標(biāo)準(zhǔn)成本法在建筑企業(yè)應(yīng)用初探

劉永勝

摘 要：當(dāng)前建筑企業(yè)規(guī)模化程度低，同質(zhì)化嚴(yán)重，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)異常激烈。企業(yè)管理較為粗放，企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力不強(qiáng)等問(wèn)題較為突出。要改變這一現(xiàn)狀，實(shí)現(xiàn)更高質(zhì)量發(fā)展。根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境的變化并結(jié)合企業(yè)管理實(shí)際選擇合適的成本管理工具方法，不斷提高企業(yè)成本管理水平，不失為一種現(xiàn)實(shí)選擇。本文對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本法理論基礎(chǔ)、內(nèi)涵進(jìn)行了介紹，分析了當(dāng)前標(biāo)準(zhǔn)成本法在建筑企業(yè)應(yīng)用現(xiàn)狀及其在建筑企業(yè)應(yīng)用條件、內(nèi)生動(dòng)力和意義，并對(duì)建筑業(yè)實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本法與責(zé)任成本管理結(jié)合應(yīng)用程序進(jìn)行了初步探索。關(guān)鍵詞：標(biāo)準(zhǔn)成本法;責(zé)任成本管理;建筑業(yè)

一、標(biāo)準(zhǔn)成本法理論基礎(chǔ)及內(nèi)涵

標(biāo)準(zhǔn)成本法起源于泰勒的科學(xué)管理思想，他最先認(rèn)為產(chǎn)品應(yīng)建立標(biāo)準(zhǔn)成本。合爾頓·愛(ài)默森發(fā)展了泰勒理論，他對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行了更加準(zhǔn)確細(xì)致的描述和研究。卡特·合理森形成了第一套完整的標(biāo)準(zhǔn)成本制度。財(cái)政部2017年發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第300-304號(hào)一成本管理相關(guān)應(yīng)用指引》，給出了標(biāo)準(zhǔn)成本法定義：“是指企業(yè)以預(yù)先制定的標(biāo)準(zhǔn)成本為基礎(chǔ)，通過(guò)比較標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本，計(jì)算和分析成本差異、揭示成本差異動(dòng)因，進(jìn)而實(shí)施成本控制、評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的一種成本管理方法”。

二、標(biāo)準(zhǔn)成本法在建筑企業(yè)應(yīng)用研究現(xiàn)狀

因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)成本的制定過(guò)程較為復(fù)雜，實(shí)施、維護(hù)標(biāo)準(zhǔn)成本代價(jià)較高，實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本管理的難度較大。國(guó)內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)成本法應(yīng)用主要集中在較大型的、管理能力較高的工業(yè)企業(yè)。

會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2l世紀(jì)初曾對(duì)在中央企業(yè)范圍內(nèi)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人進(jìn)行過(guò)成本管理方法問(wèn)卷調(diào)查。調(diào)查結(jié)果顯示從事建筑的5家中央企業(yè)，成本管理方法中有4家是采用目標(biāo)成本法占比80%，1家采用計(jì)劃成本法占比20%。從事建筑的中央企業(yè)中還未有一家應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行成本管理。當(dāng)前，建筑央企主要實(shí)施以責(zé)任成本預(yù)算為目標(biāo)的目標(biāo)成本法作為成本管理方法。標(biāo)準(zhǔn)成本法與目標(biāo)成本法相比成本目標(biāo)制定更加科學(xué)，成本過(guò)程實(shí)際控制更有力，更能促進(jìn)建筑企業(yè)成本管理更加科學(xué)、標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范，對(duì)企業(yè)發(fā)展起到更積極推動(dòng)作用。

三、建筑企業(yè)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法外在條件和內(nèi)生動(dòng)力

伴隨施工新技術(shù)的發(fā)展，建筑標(biāo)準(zhǔn)化設(shè)計(jì)、工廠化生產(chǎn)、裝配化施工等建造方式得到大力推廣，建筑產(chǎn)品施工流程與工藝標(biāo)準(zhǔn)化程度逐步提高。隨著信息技術(shù)、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、“互聯(lián)網(wǎng)+”應(yīng)用實(shí)踐，信息化與建筑產(chǎn)業(yè)深度融合。這些為建筑企業(yè)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法創(chuàng)造了良好外部條件。

從建筑企業(yè)成本管理現(xiàn)狀看，已普遍建立了包括費(fèi)用審批制度、定額管理制度、責(zé)任成本制度等在內(nèi)的成本管理的制度體系。成本管理體系從指導(dǎo)層、管控層、主責(zé)層、執(zhí)行層以及各層級(jí)職責(zé)分工日益健全和清晰。成本信息系統(tǒng)、財(cái)務(wù)共享平臺(tái)等信息系統(tǒng)的應(yīng)用使得成本相關(guān)原始記錄能夠得到及時(shí)歸集、記錄、分析、報(bào)告，將成本管理制度、成本管理標(biāo)準(zhǔn)鑲嵌在相應(yīng)信息系統(tǒng)中，成本管理工作標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化得到提高。這些為建筑企業(yè)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法應(yīng)用創(chuàng)造了內(nèi)部條件。適應(yīng)、引領(lǐng)建筑企業(yè)新常態(tài)，提質(zhì)增效、增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)更高質(zhì)量發(fā)展為引入先進(jìn)的成本管理方法，進(jìn)行成本管理實(shí)踐提供了內(nèi)生動(dòng)力。

四、建筑企業(yè)引入標(biāo)準(zhǔn)成本法加強(qiáng)成本管理的優(yōu)點(diǎn)

（一）標(biāo)準(zhǔn)成本目標(biāo)與責(zé)任成本目標(biāo)更具客觀性和科學(xué)性

責(zé)任成本預(yù)算是工程項(xiàng)目全周期目標(biāo)成本，一方面工程項(xiàng)目建設(shè)期與會(huì)計(jì)分期不匹配，生產(chǎn)要素價(jià)格變化頻繁，根據(jù)相關(guān)定額和費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)編制的費(fèi)用要素價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)不能根據(jù)下一期預(yù)計(jì)價(jià)格及時(shí)進(jìn)行調(diào)整：另一方面責(zé)任成本預(yù)算中工程數(shù)量是根據(jù)施工圖數(shù)量估計(jì)的、措施數(shù)量依據(jù)施工組織設(shè)計(jì)和施工方案估計(jì)的，然而建造期間，普遍存在變更設(shè)計(jì)、新增工程等客觀問(wèn)題，責(zé)任成本目標(biāo)中的工程數(shù)量往往與實(shí)際工程量存在較大偏差，降低了責(zé)任成本目標(biāo)的客觀性。建筑企業(yè)在標(biāo)準(zhǔn)成本制定過(guò)程中根據(jù)年度施工計(jì)劃和正常工作效率不考慮施工生產(chǎn)過(guò)程中各種偶發(fā)情況下確定工程數(shù)量并合理預(yù)計(jì)原材料、人工、機(jī)械設(shè)備等生產(chǎn)要素消耗量（包含不能避免的消耗量）、價(jià)格不是簡(jiǎn)單根據(jù)定額測(cè)算而是依據(jù)預(yù)算期預(yù)計(jì)價(jià)格合理制定。標(biāo)準(zhǔn)成本法下責(zé)任目標(biāo)制定更加科學(xué)、客觀。

（二）標(biāo)準(zhǔn)成本法能夠克服責(zé)任成本目標(biāo)分解易于流于形式、責(zé)任不清的不足，有利于落實(shí)責(zé)任，提高考核激勵(lì)的精準(zhǔn)性、公平性

以責(zé)任成本預(yù)算為目標(biāo)的目標(biāo)成本管理法，要求工程項(xiàng)目待公司下達(dá)責(zé)任成本預(yù)算后，進(jìn)行責(zé)任成本分解，作為成本控制和核算分析的依據(jù)，并將項(xiàng)目成本控制效果納入績(jī)效考核體系。責(zé)任成本分解過(guò)程中，一方面按照現(xiàn)場(chǎng)確定的要素單價(jià)和數(shù)量進(jìn)行成本目標(biāo)分解，要素單價(jià)分解依據(jù)和編制依據(jù)不匹配：另一方面責(zé)任成本預(yù)算目標(biāo)是按照成本項(xiàng)目分類，沒(méi)有將成本項(xiàng)目進(jìn)一步劃分為變動(dòng)性成本和同定性成本。建筑業(yè)隨著機(jī)械化程度提高，建筑產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)也發(fā)生了重大變化，其特征就是直接人工成本比重下降，同定資產(chǎn)折舊等同定成本比重大大增加。同定成本相對(duì)工程項(xiàng)目來(lái)說(shuō)為不可控成本，不可控的成本納入責(zé)任成本預(yù)算，弱化了責(zé)任成本預(yù)算監(jiān)督和控制效果。責(zé)任成本考核也僅是按照項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)承包責(zé)任書(shū)，對(duì)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)承包團(tuán)隊(duì)（項(xiàng)目領(lǐng)導(dǎo)班子）進(jìn)行考核，對(duì)全員、全過(guò)程成本管控考核激勵(lì)作用不明顯。

標(biāo)準(zhǔn)成本法下，需要將建筑服務(wù)產(chǎn)品各類成本項(xiàng)目進(jìn)一步按照成本與數(shù)量線性關(guān)系細(xì)分為變動(dòng)成本和同定成本。直接材料費(fèi)、直接人工費(fèi)、分包成本等這些成本項(xiàng)目與工程數(shù)量呈正比例線性關(guān)系，劃分成變動(dòng)成本。這些成本項(xiàng)目按照量?jī)r(jià)分離原則分解到相應(yīng)責(zé)任中心以分清哪些責(zé)任由采購(gòu)部門負(fù)責(zé)（如材料采購(gòu)價(jià)格差異），哪些責(zé)任由工程經(jīng)濟(jì)部門負(fù)責(zé)（如分包單價(jià)差異），哪些責(zé)任由工程部門負(fù)責(zé)（如材料消耗數(shù)量、用工數(shù)量差異）。對(duì)于機(jī)械使用費(fèi)，如果機(jī)械設(shè)備是公司購(gòu)置的，則按照時(shí)問(wèn)等因素計(jì)提折舊費(fèi)，項(xiàng)目部不能自主決定是否使用這些機(jī)械設(shè)備，項(xiàng)目部不需要對(duì)這些機(jī)械設(shè)備耗費(fèi)差異負(fù)責(zé);如果項(xiàng)目部自行租賃機(jī)械設(shè)備開(kāi)展施工生產(chǎn)，能夠控制并調(diào)節(jié)租賃費(fèi)的耗費(fèi)，則應(yīng)將其納入可控成本，這時(shí)項(xiàng)目部既需要對(duì)機(jī)械設(shè)備能量差異負(fù)責(zé)義需要對(duì)機(jī)械設(shè)備耗費(fèi)差異負(fù)責(zé)。標(biāo)準(zhǔn)成本法與責(zé)任成本相互配合使用通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)成本目標(biāo)的制定加上責(zé)任成本事后的計(jì)算、評(píng)價(jià)更有利于促進(jìn)責(zé)權(quán)利對(duì)等的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制創(chuàng)建，確?？煽爻杀矩?zé)任落實(shí)到相應(yīng)的部門和人員;有利于準(zhǔn)確考核相關(guān)部門及人員的業(yè)績(jī)，提高考核激勵(lì)的公平性，調(diào)動(dòng)全員成本管理的積極性。

（三）標(biāo)準(zhǔn)成本資料的建立及其差異與動(dòng)因分析，是高質(zhì)量編制產(chǎn)品成本預(yù)算的基礎(chǔ)，可以使企業(yè)全面預(yù)算管理更加科學(xué)可行，充分發(fā)揮全面預(yù)算在經(jīng)營(yíng)管理中重要作用

建筑企業(yè)推行標(biāo)準(zhǔn)成本法，建立標(biāo)準(zhǔn)成本資料，可以為每件建筑產(chǎn)品所需發(fā)生的直接材料、直接人工等成本預(yù)算編制提供了科學(xué)依據(jù)，為每個(gè)責(zé)任中心明確了奮斗目標(biāo)。及時(shí)開(kāi)展標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本對(duì)比分析可以保證全面預(yù)算執(zhí)行分析更具針對(duì)性和實(shí)效性，二者差異形成原因分析能夠保證劃清責(zé)任歸屬，提升預(yù)算預(yù)警糾偏和持續(xù)改進(jìn)作用，促進(jìn)預(yù)算管理目標(biāo)達(dá)成。

正常的標(biāo)準(zhǔn)成本體現(xiàn)了企業(yè)的目標(biāo)和要求，能夠?yàn)榻ㄖ髽I(yè)投標(biāo)決策提供參考。為真正實(shí)現(xiàn)標(biāo)前預(yù)控創(chuàng)造了條件，依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)成本資料在編制投標(biāo)文件時(shí)就合理確定價(jià)格底線，源頭杜絕參與虧損項(xiàng)目投標(biāo)，能夠改善經(jīng)營(yíng)決策，提高投標(biāo)質(zhì)量。

五、企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本法在建筑業(yè)與責(zé)任成本管理結(jié)合應(yīng)用程序

（一）確定應(yīng)用對(duì)象

建筑企業(yè)在確定應(yīng)用對(duì)象時(shí)應(yīng)充分考慮其適用條件，結(jié)合成本管理要求客觀評(píng)估企業(yè)管理能力。當(dāng)前具體可以在專業(yè)化程度高，管理規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化、信息化好的子分公司，選擇標(biāo)準(zhǔn)化程度較高建筑服務(wù)產(chǎn)品作為標(biāo)準(zhǔn)成本法應(yīng)用對(duì)象。標(biāo)準(zhǔn)成本法的成本對(duì)象可以是一個(gè)建造合同也可以是建造合同某個(gè)部分項(xiàng)工程。

（二）制定標(biāo)準(zhǔn)成本

在進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)成本管理時(shí)應(yīng)克服職能組織結(jié)構(gòu)各自為政、協(xié)調(diào)困難、眼光狹隘、缺乏整體意識(shí)等缺點(diǎn)，成立由不同專業(yè)背景和職業(yè)特長(zhǎng)的跨部門團(tuán)隊(duì)，負(fù)責(zé)標(biāo)準(zhǔn)成本的制定及全過(guò)程管理工作。

在合理的施工組織和正常的施工條件下，標(biāo)準(zhǔn)成本的編制既要體現(xiàn)客觀、公平性，義要體現(xiàn)先進(jìn)、激勵(lì)性。標(biāo)準(zhǔn)成本需要根據(jù)不同成本項(xiàng)目分別制定。以建筑施工項(xiàng)目直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本制定舉例說(shuō)明如下。

材料標(biāo)準(zhǔn)成本可以表達(dá)為直接材料標(biāo)準(zhǔn)用量和直接材料標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)的乘積。

1.制定直接材料的標(biāo)準(zhǔn)用量，一般由工程管理部門負(fù)責(zé)，會(huì)同工程經(jīng)濟(jì)部門、物資設(shè)備管理部門、實(shí)驗(yàn)室、財(cái)務(wù)等部門，按照以下程序進(jìn)行。

（l）應(yīng)根據(jù)合同清單工程數(shù)量、施工圖工程數(shù)量等，準(zhǔn)確計(jì)算各項(xiàng)工程數(shù)量，形成施工圖總控?cái)?shù)量，并報(bào)有權(quán)審批機(jī)構(gòu)審批。

（2）根據(jù)國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)、合同要求等科學(xué)計(jì)算相應(yīng)工程數(shù)量各類材料標(biāo)準(zhǔn)用量。材料標(biāo)準(zhǔn)用量包含設(shè)計(jì)數(shù)量和定額損耗量。

2.制定直接材料標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)，一般由物資設(shè)備部門負(fù)責(zé)，會(huì)同工程經(jīng)濟(jì)部門、工程管理部門、財(cái)務(wù)等部門，按照材料類別、取得方式分別測(cè)算，外購(gòu)材料按照采購(gòu)合同價(jià)或市場(chǎng)調(diào)查價(jià)確定，周轉(zhuǎn)材料攤銷按有關(guān)規(guī)定攤銷標(biāo)準(zhǔn)確定;租賃周轉(zhuǎn)材料按周轉(zhuǎn)材租賃指導(dǎo)（限）價(jià)確定。

（三）實(shí)施過(guò)程控制

制定標(biāo)準(zhǔn)成本只是實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本法管理的先決條件，但不是目的，成本管理的根本目的是把成本管控住，努力降低成本，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。

工程項(xiàng)目可以重點(diǎn)對(duì)施工方案、工程數(shù)量、臨時(shí)工程、物資管理、機(jī)械設(shè)備管理、分包管理、現(xiàn)場(chǎng)經(jīng)費(fèi)管理等七個(gè)方面實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本過(guò)程控制。

（四）成本差異計(jì)算與動(dòng)因分析

在標(biāo)準(zhǔn)成本法的實(shí)施過(guò)程中，需要建立成本風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，按月計(jì)算實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本差異情況，定性定量研究成本差異形成原因，按照工程數(shù)量超結(jié)不放過(guò)，分包單價(jià)超限不放過(guò)，機(jī)械費(fèi)用超支不放過(guò)，單項(xiàng)物資超耗不放過(guò)，清單項(xiàng)目虧損不放過(guò)，單項(xiàng)管理費(fèi)用虧損不放過(guò)等“六不放過(guò)”原則，及時(shí)糾偏，按照各責(zé)任主體成本管理績(jī)效進(jìn)行考核。

工程管理部應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注當(dāng)期各項(xiàng)生產(chǎn)要素實(shí)際耗用量與實(shí)際完成工程數(shù)量計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)消耗數(shù)量差異，從工人、機(jī)器設(shè)備等生產(chǎn)效率，材料質(zhì)量、工程數(shù)量及單位用量標(biāo)準(zhǔn)制定等方面尋找差異原因，并及時(shí)反饋給工程經(jīng)濟(jì)部門、物資設(shè)備管理部門、財(cái)務(wù)部、人力資源部等相關(guān)部門，共同實(shí)施事中控制，控制數(shù)量方面耗費(fèi)。

物資設(shè)備管理部門、工程經(jīng)濟(jì)部門一般應(yīng)分別根據(jù)材料標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格、分包標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)分析單價(jià)形成差異原因，并及時(shí)反饋給相關(guān)部門控制和降低單價(jià)成本。成本差異的分析需要揭示驅(qū)動(dòng)因素，分清責(zé)任歸屬。以直接材料成本差異分析為例，可以將它劃分為直接材料實(shí)際價(jià)格偏離標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格所形成的價(jià)格差異和直接材料實(shí)際消耗量偏離標(biāo)準(zhǔn)消耗量所形成的數(shù)量差異。

對(duì)于直接材料價(jià)格差異，一般應(yīng)由負(fù)責(zé)材料采購(gòu)的部門說(shuō)明原因。具體分清是材料價(jià)格上漲供應(yīng)商調(diào)價(jià)、質(zhì)次價(jià)高、不按計(jì)劃采購(gòu)應(yīng)急突發(fā)導(dǎo)致價(jià)格高等原因和責(zé)任歸屬。

直接材料數(shù)量差異，一般由材料領(lǐng)用部門說(shuō)明原因。具體分清T-程質(zhì)量不達(dá)標(biāo)造成返工、材料質(zhì)量低劣、規(guī)格不符造成用量超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)、施工技術(shù)改進(jìn)節(jié)省材料等原因和責(zé)任歸屬。

（五）修訂與改進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)成本

為保證標(biāo)準(zhǔn)成本穩(wěn)定性，當(dāng)施工技術(shù)水平和管理水平變化不大時(shí)不需要經(jīng)常修訂標(biāo)準(zhǔn)成本。但應(yīng)至少每年對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行測(cè)試，編制成本差異分析表，分析是否存在因標(biāo)準(zhǔn)成本不準(zhǔn)確而形成的成本差異。當(dāng)該類差異較大時(shí)，應(yīng)按照標(biāo)準(zhǔn)成本的制定程序，對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行調(diào)整。以保證標(biāo)準(zhǔn)成本的科學(xué)性、客觀性、現(xiàn)實(shí)性和激勵(lì)性。

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