陳達華

摘要：本文分析了收入操縱、舞弊會計準則和注冊會計師審計報告謹慎程度之間的關系。

關鍵詞：收入操縱、舞弊審計準則；審計報告謹慎性

一、引言

在注冊會計師審計中，被審計單位制作虛假財務報告、引起重大錯報風險大多是通過多計收入或者少計收入來實現(xiàn)的。因此，注冊會計師在審計中應該秉承收入方面存在舞弊風險原則，并以此為原則去判斷哪些類型收入容易發(fā)生舞弊風險、容易導致交易或者認定層次的重大錯報。

收入在企業(yè)財務舞弊中是非常常用的一種手段和方法，對財務報告的影響是廣泛和重大的，并且收入舞弊往往具有不易察覺性。通常來說審計目標和審計準則項目中不對具體的某項財務報表項目做出細致的規(guī)范和要求，但是鑒于收入確認在財務報表的重要性和舞弊手段的多樣性與不易察覺性，國際審計準則專門對收入可能伴隨的風險進行了強調(diào)，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會也將收入作為注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中必須關注的高風險領域。我國審計準則近年來秉承和國際會計準則趨同的原則，因此引入了相同原則，引導注冊會計師高度重視與收入相關的舞弊風險。

在這里有一個問題值得我們重點關注：在審計準則中特別強調(diào)某類風險會產(chǎn)生什么樣的效果？注冊會計師是否關注到了審計準則中專門強調(diào)的收入舞弊風險。為此，我們應該從如下兩點思考：

第一，作為一個舞弊頻發(fā)、通常引起重大錯報風險的領域，收入審計值得注冊會計師投入更多的資源。目前尚沒有明確的證據(jù)證明注冊會計師在執(zhí)業(yè)時針對收入確認做出特別風險應對措施。而在對舞弊未來方向的研究中，我們有必要去思考注冊會計師如何去思考評估和應對收入確認和其他特別風險，這有利于其在審計過程中提升應對舞弊風險的能力。

第二，審計準則對注冊會計師實務具有理論上的直接影響。但是筆者在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)這種影響效果難以具體識別出來，因為審計準則中的要求大部分是原則性的，實證檢驗中難以將注冊會計師的某項具體行為歸到特定條款之中去，進而具體某一項審計準則的效用是難以體現(xiàn)出來的。收入舞弊風險準則為研究審計準則的效用提供了良好的契機，因為一般原則性規(guī)定的審計準則鮮少對特定項目進行具體指示和指導。在對審計準則頒布后，注冊會計師審計行為的變化觀察中，可以評價審計準則實施的效果，判斷審計準則和審計報告謹慎性之間的關系。

二、收入操縱、舞弊審計準則和審計報告謹慎性

（一）收入操縱與注冊會計師審計

管理者在信息不對稱的情況下為了達到一定的目的而產(chǎn)生了財務舞弊的動機，進而提供虛假的會計信息，投資者作為外部人難以判斷企業(yè)所披露信息的真實性和準確性，很容易受到誤導。國際審計職業(yè)界普遍認為收入操縱是財務舞弊作為直接的手段。

注冊會計師作為獨立的第三方，受到企業(yè)聘請之后檢查其財務報告并提出自己的審計意見，為財務報告不存在重大錯報提供合理性保證。注冊會計師識別舞弊的能力和注冊會計師識別財務報告問題的意愿將直接影響到審計結(jié)果。收入操縱相關的舞弊更容易導致注冊會計師遭受到起訴和處罰，因此注冊會計師從理論上應該更加重視收入舞弊風險，但是受到收入操縱手段和系統(tǒng)性造假的影響，收入舞弊往往更具隱蔽性，注冊會計師發(fā)現(xiàn)收入舞弊的能力通常會大幅度降低。

（二）審計準則的潛在作用

在審計準則中特別強調(diào)特定項目的特別風險，一方面能夠提升注冊會計師的關注程度，使得注冊會計師在遵照審計程序執(zhí)行審計程序的時候，能夠?qū)⒔裹c放在發(fā)現(xiàn)舞弊問題上；另一方面增加了注冊會計師的執(zhí)業(yè)責任和法律成本，監(jiān)管機構(gòu)也需要根據(jù)新的準則來判斷注冊會計師執(zhí)業(yè)是否符合要求，這樣一來注冊會計師揭示相關風險和報告被審計單位問題的積極性就大大提升。理論上來說，收入舞弊審計準則會增加注冊會計師審計報告謹慎程度。

在明確了收入舞弊假設之后，注冊會計師審計過程的監(jiān)督和審計報告結(jié)果的觀察使得我們發(fā)現(xiàn)：

注冊會計師出具非標準審計報告的傾向和客戶收入操縱之間的相關性明顯提升。通常來說那些規(guī)模小、杠桿高、盈利能力差、成長空間有限、上年度出現(xiàn)虧損、成立年限較短的公司往往存在更為明顯的收入舞弊傾向，他們獲得非標準審計意見的可能性更高。在確定收入舞弊假設原則之后，公司財務舞弊的比例大幅度下降，與收入舞弊相關的風險呈現(xiàn)出也呈現(xiàn)出下降趨勢。收入舞弊審計準則專門強調(diào)了收入舞弊風險，這使得注冊會計師對客戶收入操縱問題更加關注，并力求通過非標準審計報告的形式體現(xiàn)出其審計的結(jié)果和意見。調(diào)查研究結(jié)果顯示近年來上市公司收到非標準審計報告的概率越來越低，這意味著在這種非標準報告概率較低的大環(huán)境之下，注冊會計師對收入操縱跡象更加明顯，這也間接地體現(xiàn)出舞弊審計準則的效用。

參考文獻：

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（作者單位：中匯會計師事務所）