增值稅會計核算方法改進研究

摘要：我國的增值稅會計核算方法總體上是“財稅合一”模式，現(xiàn)行增值稅核算方法雖在個別方面體現(xiàn)了會稅差異，但總體上尚未構建“財稅分離”的增值稅會計核算模式。論文對此進行了分析，并提出了相關建議。

關鍵詞：增值稅；會計核算方法；財稅分離

增值稅1954年誕生于法國，我國1983年1月日開始在全國試行，2016年5月1日起，中國全面推開營改增，營業(yè)稅退出歷史舞臺，增值稅成為我國最大的稅種。

關于增值稅的會計核算方法，我國先后于1993年、1995年、2012年、2016年制定增值稅會計核算方法。但在我國現(xiàn)有的會計準則體系中，并未對增值稅相關業(yè)務的會計核算方法做出體系化的規(guī)范，僅在《收入》、《存貨》、《非貨幣性交換》等具體會計準則簡單提及。目前我國的增值稅會計核算處于一種“補充規(guī)定規(guī)范會計行為”的狀態(tài)，不僅在形式上不符合由會計準則規(guī)范會計行為的要求，在內(nèi)容上也不能滿足會計實務工作的要求。我國的增值稅會計核算方法總體上是“財稅合一”模式，未能構建“財稅分離”的增值稅會計核算模式。“財稅合一”模式要求按照稅法的規(guī)定進行相應的會計處理，即對增值稅的會計處理，會計準則的要求與稅法規(guī)定不一致時，會計準則讓位于稅法，主要根據(jù)稅法規(guī)定規(guī)范企業(yè)增值稅會計核算行為，違背了《企業(yè)會計準則》的可比性、歷史成本、權責發(fā)生制、收入費用等會計理論。其次，現(xiàn)行增值稅會計核算方法的理論基礎是稅法上的“代理說”，增值稅沒有作為企業(yè)的一項費用核算，沒有在利潤表中體現(xiàn)，無法反映其對利潤的影響[1]。上述缺陷導致有關會計信息質(zhì)量下降，影響了《企業(yè)會計準則》的科學性和權威性。

目前國際會計準則基本由美國等發(fā)達國家主導，由于美國稅制以所得稅為主體，不征收增值稅，沒有制定增值稅會計準則，因而國際會計準則沒有增值稅會計準則，國際范圍內(nèi)增值稅會計準則的制定與研究滯后，多數(shù)國家受“稅收導向”的束縛，國內(nèi)外很多學者建議，應實行“財稅適度分離”的增值稅會計核算體系，增值稅作為企業(yè)的一項費用的觀點在一定范圍內(nèi)得到認同。我國學者對增值稅稅負的研究成果，印證與其他流轉稅一樣，增值稅也屬于企業(yè)費用范疇。隨著全面征收增值稅，要求構建增值稅費用化的會計模式，促進提高增值稅會計信息質(zhì)量與充分披露，從而實現(xiàn)與增值稅有關的會計信息在財務報表中全面披露。

增值稅會計既屬于稅務會計范疇，又屬于財務會計范疇，所以，增值稅會計應具有雙重目標，既要為國家征稅服務，又要為提供真實可比的、公允正確的會計信息服務。“財稅合一”的核算模式，造成小規(guī)模納稅人和一般納稅人購進貨物、接受服務的成本構成不同，一般納稅人取得增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票會計核算方法也不相同，造成會計信息缺乏可比性；企業(yè)承擔的增值稅也沒有作為費用進入利潤表；雖然能滿足稅務機關征稅的需要，但對其他會計信息使用者而言，影響了相關會計信息的可比性和相關性。會計核算應獨立于稅法規(guī)定之外，杜絕稅收規(guī)定對會計概念、會計核算方法的扭曲，財務會計報告首先應反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，滿足包括稅務機關在內(nèi)的所有會計信息使用者需求的同時，保持其獨立。增值稅和企業(yè)所得稅為我國的兩個主體稅種，企業(yè)所得稅采用“財稅分離”的核算模式，形成了一套完整、科學的的所得稅會計理論和方法；作為另一主體稅種的增值稅，目前的會計方法仍然為“財稅合一”模式，建議增值稅會計核算方法參考所得稅“財稅分離”的核算模式，完善增值稅會計核算方法，適時推出增值稅會計準則。

“財稅合一”的增值稅核算模式的理論依據(jù)是稅法中的“轉嫁說”、“代理說”，增值稅以價外稅存在，以進項稅抵扣銷項稅是稅收概念和稅務機關征稅的一種手段，稅收概念不應該成為決定會計核算方法的理論依據(jù)。且增值稅作為企業(yè)繳納的主體稅種，沒有反映在利潤表中，也不符合會計信息質(zhì)量中的“重要性”要求，稅法規(guī)定干擾了會計原則的應用[2]?！柏敹惙蛛x”模式是建立在企業(yè)繳納的增值稅，會導致企業(yè)經(jīng)濟資源的流出，符合會計準則關于費用的定義。無論其能否轉嫁、以及轉嫁多少，都不能改變增值稅的費用屬性，應當與其他流轉稅一樣，在企業(yè)會計系統(tǒng)中進行體現(xiàn)，并作為費用反映在利潤表中?！柏敹惙蛛x”模式以會計與稅收的目標差異為基礎，以稅務會計與財務會計的適度分離為原則，能協(xié)調(diào)稅務信息與會計信息的關系。

現(xiàn)行增值稅核算辦法設置的“預交增值稅”、“待轉銷項稅額”明細科目，解決了增值稅法律規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間早于或晚于會計確認收入的時間產(chǎn)生的會計與稅法差異給會計核算帶來的困擾[3]，同時說明會計核算應該按會計原則進行，會計與增值稅法律規(guī)定的差異可以像企業(yè)所得稅會計核算方法一樣，通過會計方法進行處理，確保會計信息的公允性和納稅申報資料的真實準確。

建議不論是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，購進貨物、接受服務支付的進項稅均計入貨物服務的成本，使不同企業(yè)的會計信息具有可比性。解決這個關鍵點，增值稅費用化就有了依據(jù)，通過增設“增值稅費用”科目和“遞延增值稅”科目，核算企業(yè)負擔的增值稅和會稅差異，保留現(xiàn)有的“應交增值稅”等明細科目，作為解繳稅款的科目與稅務機關進行稅款結算。企業(yè)繳納的增值稅計入“增值稅費用”科目；“遞延增值稅”科目，核算會稅時間性差異，下設“進項稅額”、“銷項稅額”明細科目；包含增值稅的存貨或勞務成本只能在收入實現(xiàn)時才能得到補償， 在此之前， 稅法準予抵扣的進項稅額在“遞延增值稅—進項稅額”科目核算；對于稅法確認銷售實現(xiàn)從而產(chǎn)生增值稅納稅義務與會計確認收入存在時間性差異的，在“遞延增值稅—銷項稅額”科目核算，期末根據(jù)“遞延增值稅”賬戶的余額方向列報于資產(chǎn)負債表的其他（非）流動資產(chǎn)或其他（非）流動負債等項目[4]。研究制定一套與稅法適度分離、適應國情的、能有效規(guī)范增值稅會計核算方法的增值稅會計準則，為會計實務應用提供指導目前看來是可行的。

參考文獻：

[1]章君.增值稅會計處理政策回顧與綜述。[J].中國注冊會計師，2017（8）

[2]蓋地.增值稅會計：稅法導向還是財稅分離。[J].會計研究，2008（6）

[3]付春.增值稅會計核算架構-變遷-改進及困境。[J].會計之友，2018（7）

[4]吳文青. 增值稅會計核算方法探究。[J].山西能源學院學報，2017（3）

課題來源：安徽省教育廳質(zhì)量工程項目課題

課題名稱：安徽糧食工程職業(yè)學院安徽博強財稅服務有限公司校企合作實踐教育基地

（項目編號2018sjjd053）

安徽糧食工程職業(yè)學院院級課題“‘營改增’背景下增值稅會計核算方法研究”項目（201807）。

作者簡介：吳文青（1964-），男，安徽太和人，注冊會計師，安徽糧食工程職業(yè)學院工商管理系副教授，研究方向：會計、審計。

（安徽糧食工程職業(yè)學院 安徽合肥 230011）