對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票行為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的思考

郭濱輝

【摘要】虛開增值稅專用發(fā)票行為伴隨著增值稅制度的確立而出現(xiàn)，隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，增值稅專用發(fā)票虛開手段及虛開類型亦不斷變化。相對(duì)于業(yè)務(wù)形式的推陳出新，虛開行為的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)明顯滯后?；诖?，對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票的概念由來及缺陷，虛開認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整及彌合，以及以“三流”一致為基礎(chǔ)的現(xiàn)行認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在的問題進(jìn)行了詳盡論述，并針對(duì)虛開行為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的進(jìn)一步完善提出建議。

【關(guān)鍵詞】虛開；增值稅專用發(fā)票；行為認(rèn)定；三流一致

【中圖分類號(hào)】F810.42【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【文章編號(hào)】1004-0994（2019）21-0168-4

【基金項(xiàng)目】廣東省普通高校重點(diǎn)科研平臺(tái)和科研項(xiàng)目之特色創(chuàng)新類項(xiàng)目“虛開增值稅專用發(fā)票行為的認(rèn)定研究”（項(xiàng)目編號(hào)：2018WTSCX174）

一、虛開增值稅專用發(fā)票概念及其缺陷

（一）虛開增值稅專用發(fā)票概念的歷史由來

我國(guó)1979年引入增值稅制度，1994年對(duì)增值稅進(jìn)行了較為徹底的改革，實(shí)行憑增值稅專用發(fā)票抵扣制度，并在全國(guó)范圍內(nèi)推行。1995年全國(guó)人大常委會(huì)發(fā)布《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡(jiǎn)稱“決定”），第一次提出了虛開增值稅專用發(fā)票（以下簡(jiǎn)稱“專票”）的概念。1996年，最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（法發(fā)[1996]30號(hào)），首次從刑事立法的角度給出了虛開的定義。該文件以是否存在真實(shí)交易為基礎(chǔ)將虛開分為三種類型：一是無(wú)貨虛開，即不存在貨物購(gòu)銷或者未提供或接受增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而為他人及為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專票。二是有貨虛開，即存在貨物購(gòu)銷或者提供或接受了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)但為他人及為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅發(fā)票。三是有貨代開，即存在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專票。1997年，《中華人民共和國(guó)刑法》將決定中關(guān)于虛開的定義吸收進(jìn)第二百零五條，一直沿用至今。2010年，新修訂的《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱“辦法”）使用了虛開的概念，在行政法中第一次出現(xiàn)了虛開的立法。該辦法定義的虛開，重點(diǎn)表現(xiàn)在開具的發(fā)票與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符。另外還借鑒了刑法中關(guān)于虛開主體的分類，即為他人以及為自己虛開、讓他人為自己虛開和介紹他人虛開。

（二）虛開增值稅專用發(fā)票概念的缺陷

虛開增值稅專票定義中的重點(diǎn)是“何為虛開”的問題。無(wú)論是現(xiàn)行刑法還是行政法規(guī)，都只是籠統(tǒng)地規(guī)定了虛開的主體及表現(xiàn)，并未給出具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為“虛開”概念存在如下缺陷：

1.虛開在刑法和行政法上的概念區(qū)分不夠明確。虛開增值稅專票的定義最初來源于法發(fā)[1996]30號(hào)文件，屬于刑法上的概念。辦法中規(guī)定的“虛開”，沿用的亦是被當(dāng)前社會(huì)所普遍接受的刑法概念，并未重新界定虛開的含義。其虛開的三個(gè)主體與刑法完全一致，只不過以“與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不符”籠統(tǒng)涵蓋了虛開的內(nèi)容。從法理上講，行政違法行為與刑事犯罪行為的社會(huì)危害程度是不同的。虛開增值稅專票的行政違法行為以擾亂正常的增值稅發(fā)票管理秩序?yàn)榍疤?，刑事犯罪則強(qiáng)調(diào)對(duì)稅收征管秩序的危害，即強(qiáng)調(diào)行為人具有騙取國(guó)家稅款的目的及造成國(guó)家稅款損失的結(jié)果，但均未在兩類“虛開”概念的文義中表述出來。本文認(rèn)為，應(yīng)從兩方面理解刑事虛開與行政虛開的關(guān)系：一是從概念而言，發(fā)票管理辦法與刑法上的虛開，應(yīng)理解為含義相同；二是在刑事認(rèn)定上，決定雖未強(qiáng)調(diào)“虛開”犯罪行為要以騙取國(guó)家稅款為目的，結(jié)合當(dāng)時(shí)特定的時(shí)代背景，其本意應(yīng)是針對(duì)行為人是以騙取國(guó)家稅款為目的的[1]。

2.虛開行為主體的身份界限不夠嚴(yán)密。根據(jù)刑法及行政法中關(guān)于虛開的定義，虛開行為主體包括：為他人以及為自己虛開構(gòu)成主動(dòng)虛開的主體，讓他人為自己虛開中對(duì)方構(gòu)成被動(dòng)虛開的主體，介紹虛開構(gòu)成居間人身份的虛開主體。無(wú)論何種虛開，都存在主動(dòng)或被動(dòng)的情況。而被動(dòng)地被要求虛開或被動(dòng)地接受虛開，其主觀惡劣性遠(yuǎn)小于主動(dòng)虛開。若被動(dòng)虛開行為中不存在侵占國(guó)家稅款的目的，其社會(huì)危害性更小。由于對(duì)虛開行為主體的身份劃分比較籠統(tǒng)，導(dǎo)致相當(dāng)一部分情況下實(shí)務(wù)認(rèn)定中將各類行為主體一概而論，處理和處罰之間沒有明顯界限，該種情況對(duì)被動(dòng)虛開方顯失公平。

3.虛開概念具有歷史局限性。根據(jù)法發(fā)[1996]30號(hào)文件，虛開定義中之所以僅列舉三種虛開形式，一方面是由于20世紀(jì)90年代業(yè)務(wù)形式較為單純；另一方面，1999年生效的合同法承認(rèn)行紀(jì)行為、委托行為等民事代理行為，允許合同主體的變更行為，在動(dòng)產(chǎn)交付方式上，承認(rèn)指示交付、占有改定等交付形式。該種前提下，現(xiàn)今仍單純地以虛開概念中三個(gè)表現(xiàn)來歸納虛開的標(biāo)準(zhǔn)已明顯滯后。

二、虛開增值稅專用發(fā)票行為的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及彌合

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)），納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、支付運(yùn)輸費(fèi)用的，支付款項(xiàng)的單位必須與開具抵扣憑證的銷貨單位及提供勞務(wù)的單位一致才能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這就要求行為人購(gòu)銷貨物、勞務(wù)或服務(wù)的物流、發(fā)票流、資金流（“三流”）相一致。上述文件僅是對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣條件的規(guī)范，并未提及增值稅專票的虛開行為的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。但由于虛開增值稅專票行為的行政及刑事概念表述皆較為簡(jiǎn)單，缺乏具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)逐漸以“三流”是否一致作為判斷增值稅專票是否虛開的重要條件[2]。盡管國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)文件比較老舊，但截至目前仍未被新的稅收政策取代，該文件對(duì)實(shí)務(wù)中虛開增值稅專票行為的認(rèn)定產(chǎn)生了重要影響。又由于虛開定義的缺陷，虛開增值稅專票行為的認(rèn)定以“三流”是否一致為基礎(chǔ)，經(jīng)歷了不斷調(diào)整及彌合的過程。

（一）以善意取得制度區(qū)分虛開主體的身份界限

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]134號(hào)）及《關(guān)于〈國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知〉的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]182號(hào)），無(wú)論受票方與銷售方是否存在真實(shí)交易，只要受票方取得的增值稅專票不是由銷售方開具，購(gòu)貨方以該發(fā)票抵扣稅款或辦理出口退稅的，即按偷稅或騙取出口退稅處理。“一刀切”式的處理，在購(gòu)貨方不知其取得的增值稅專票是銷售方虛開的情況下，引起了嚴(yán)重的稅企對(duì)立。因此，國(guó)家稅務(wù)總局借鑒民法中善意第三人的概念，出臺(tái)了《關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)）。結(jié)合對(duì)廣東省國(guó)家稅務(wù)局的國(guó)稅函[2007]1240號(hào)批復(fù)，逐漸形成了虛開增值稅專票認(rèn)定中的善意取得制度。

受票方取得的銷售方虛開的增值稅專票，同時(shí)滿足三個(gè)條件則構(gòu)成善意取得：一是購(gòu)貨方與銷售方存在真實(shí)交易且發(fā)票的所有要素與真實(shí)情況相符；二是受票方對(duì)銷售方虛開增值稅專票并不知情；三是銷售方使用的是銷售方所在省的增值稅專票。國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)文件強(qiáng)調(diào)了專用發(fā)票上注明的銷售方名稱必須與實(shí)際相符，排除了銷售方由第三方代開發(fā)票的情況。因此，上述善意取得制度僅針對(duì)被虛開發(fā)票獲得手段不合法的情況，且必須由銷售方開具、發(fā)票要素與實(shí)際相符。對(duì)于善意取得虛開發(fā)票的受票方，雖然不以偷稅及騙取出口退稅論處，但仍不能獲得抵扣稅款及辦理出口退稅。只有受票方從銷售方處重新取得合法的專用發(fā)票，才能獲得上述權(quán)利。根據(jù)國(guó)稅函[2007]1240號(hào)批復(fù)，善意取得的受票人被追繳已抵扣的稅款不適用加收滯納金的規(guī)定。由此可見，善意取得虛開增值稅專票的制度構(gòu)成及稅收待遇較為苛刻。但相對(duì)于不區(qū)分虛開主體的主觀心態(tài)及被動(dòng)身份而簡(jiǎn)單認(rèn)定虛開的情況，又是處理上的一大進(jìn)步。上述善意接受虛開的行為在手工開具增值稅專票階段較為普遍。目前，隨著“金稅三期”功能的日益強(qiáng)大，國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)文件規(guī)定的善意接受虛開已經(jīng)失去了存在的環(huán)境基礎(chǔ)。在尚無(wú)新規(guī)定出臺(tái)的情況下，目前認(rèn)定受票方是否構(gòu)成虛開的實(shí)務(wù)中，仍然將主動(dòng)索取還是被動(dòng)接受虛開的發(fā)票作為一個(gè)重要考量因素。

（二）以是否以騙取國(guó)家稅款為目的作為行為人主觀心態(tài)的考量因素

虛開定義中，并未對(duì)行為主體的主觀心態(tài)做出具體規(guī)范。盡管很多人認(rèn)為法發(fā)[1996]30號(hào)文件規(guī)定的虛開，應(yīng)結(jié)合時(shí)代背景解讀，虛開犯罪須以行為人主觀上存在騙取國(guó)家稅款的目的為構(gòu)成要件，但畢竟文件本身缺乏對(duì)行為人主觀心態(tài)的考量。因此，審判實(shí)務(wù)中不同法院對(duì)于同一類案情的涉嫌虛開案件得出不同判決結(jié)果的情況大為存在。該背景下，2004年，最高人民法院召開全國(guó)部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)，并發(fā)布《全國(guó)法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述》，其中指出了一般情況下不宜認(rèn)定為虛開犯罪的三種情形：一是為虛增營(yíng)業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入的相互對(duì)開或環(huán)開行為；二是一般納稅人在經(jīng)營(yíng)過程中夸大銷售業(yè)績(jī)，虛增銷售環(huán)節(jié)，虛開增值稅進(jìn)項(xiàng)或銷項(xiàng)專票，未造成國(guó)家稅款損失的行為；三是為夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，通過虛開增值稅進(jìn)項(xiàng)專票虛增固定資產(chǎn)但并未抵扣稅款，未導(dǎo)致國(guó)家稅款損失的行為。綜合上述三種情況，綜述同時(shí)強(qiáng)調(diào)了構(gòu)成虛開增值稅專票罪的主觀心態(tài)及客觀結(jié)果，即虛開的目的不是侵占國(guó)家稅款且客觀上亦未造成國(guó)家稅款損失，則不宜認(rèn)定為虛開犯罪。盡管該座談會(huì)綜述不具有法律效力，但對(duì)實(shí)務(wù)中法院審理虛開案件的判決傾向產(chǎn)生了較大影響，一定程度上影響了稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對(duì)虛開行為的認(rèn)定或處罰。

（三）以有條件的有貨代開制度縮小虛開的外延

法發(fā)[1996]30號(hào)文件將有貨代開列入虛開增值稅專票的范圍。但實(shí)務(wù)中有相當(dāng)一部分代開增值稅專票行為并不具有騙取國(guó)家稅款的故意，亦未給國(guó)家稅款造成損失。對(duì)所有的代開行為一概以虛開增值稅專票認(rèn)定，顯然與業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)不符。因此，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（2014年第39號(hào)公告），規(guī)定同時(shí)符合三個(gè)條件的代開行為，不屬于虛開增值稅專票行為。最高人民法院研究室的法研[2015]58號(hào)復(fù)函從刑事認(rèn)定角度解讀了上述公告。綜合上述兩個(gè)文件，不構(gòu)成虛開增值稅專票的代開行為滿足的條件包括：一是掛靠方掛靠被掛靠方，并以被掛靠方的名義向受票方進(jìn)行實(shí)際交易，該實(shí)際交易屬于真實(shí)交易；二是被掛靠方向受票方據(jù)實(shí)開具增值稅專票；三是交易款項(xiàng)由被掛靠方向受票方收取。上述條件強(qiáng)調(diào)了票流及資金流的流向，但并未強(qiáng)調(diào)物流。即發(fā)票必須由被掛靠人開具給受票人，款項(xiàng)必須由受票人支付給被掛靠人，而未強(qiáng)調(diào)貨物、勞務(wù)或服務(wù)必須由開票人流向受票人。

三、虛開增值稅專用發(fā)票行為認(rèn)定中的現(xiàn)存問題

（一）“三流”一致的傳統(tǒng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)亟待改變

以“三流”是否一致判斷增值稅專票是否虛開，并非出于專門的行政或刑事法律規(guī)范，而是源于國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)文件。貨物流、發(fā)票流、資金流的“三流”一致，其實(shí)質(zhì)是要求發(fā)票所記載的交易信息與交易內(nèi)容相一致。即貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移的方向、服務(wù)提供方向與發(fā)票記載相一致；交易雙方發(fā)生的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與發(fā)票記載一致。國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)文件將資金流簡(jiǎn)單規(guī)范成納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或勞務(wù)服務(wù)，其支付款項(xiàng)的單位必須與開具抵扣憑證的銷貨單位及提供勞務(wù)的單位一致的規(guī)定是極為片面的。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的合同法，行紀(jì)行為、委托行為及合同主體的變更行為都會(huì)導(dǎo)致與“三流”一致相悖的情形，但上述交易都是合法的；債務(wù)的混同、抵銷，貨物或服務(wù)的增值稅視同銷售行為不存在資金流動(dòng)；貨物的提存、動(dòng)產(chǎn)的簡(jiǎn)易交付、指示交付和占有改定皆不是由債務(wù)人直接向債權(quán)人交付標(biāo)的物，但上述交付方式都受到合同法的保護(hù)，并不影響合同的履行。之所以存在以上情況，一方面是因?yàn)楹贤ㄉУ臅r(shí)間是1999年，晚于國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)文件。另一方面，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展推動(dòng)了交易形式的更新，導(dǎo)致國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)文件較滯后。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法實(shí)踐中對(duì)“三流”一致的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)雖有所變化，但該標(biāo)準(zhǔn)依然是認(rèn)定虛開的主流做法。另外，涉稅刑事案例大多源于稅務(wù)稽查，由于司法機(jī)關(guān)工作人員稅務(wù)專業(yè)能力的欠缺，稅務(wù)稽查結(jié)論往往決定了案件的判決結(jié)果。“三流”一致的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不但導(dǎo)致實(shí)務(wù)中存在很多不切實(shí)際的問題，更涉及納稅人罪與非罪的界限問題。因此，以“三流”一致為基礎(chǔ)判斷增值稅專票是否虛開的標(biāo)準(zhǔn)亟待進(jìn)一步規(guī)范。

（二）行政認(rèn)定與刑事認(rèn)定的程序銜接不夠完善

隨著對(duì)虛開發(fā)票、騙取出口退稅發(fā)票打擊力度的不斷加大，虛開增值稅專票案件的行政認(rèn)定與刑事認(rèn)定程序銜接問題日益突出。主要存在兩種情形：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)認(rèn)定為行政虛開的行為。該類行為被移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任，若刑事判決書未采用行政處罰決定依據(jù)的事實(shí)或行政處罰適用的法律或政策依據(jù)而判決無(wú)罪，說明行政處罰認(rèn)定的事實(shí)不清，適用法律法規(guī)錯(cuò)誤。但由于刑事判決不能對(duì)稅務(wù)行政處罰的正確與否直接作出認(rèn)定，該種情形下，虛開的行政再認(rèn)定須依賴于行政復(fù)議或行政訴訟。即使存在行政認(rèn)定錯(cuò)誤，行政相對(duì)人往往由于復(fù)議或訴訟期限屆滿而失去訴求糾正的機(jī)會(huì)。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未做出認(rèn)定的行為。若刑事判決書不是基于否認(rèn)行政處罰依據(jù)的事實(shí)或法律政策依據(jù)，而是依據(jù)刑事責(zé)任構(gòu)成。如前所述，符合特定條件的代開增值稅專票行為，不以騙取國(guó)家稅款為目的且未造成國(guó)家稅款損失的虛開行為，在實(shí)務(wù)中不宜被認(rèn)定為犯罪的導(dǎo)向愈來愈鮮明。從法理上，該種行為雖不被認(rèn)定為刑事犯罪，但侵犯了正常的發(fā)票管理秩序。司法及行政機(jī)關(guān)對(duì)該類未予定罪處罰的行為如何進(jìn)行后續(xù)交接，不存在明確規(guī)定。

（三）虛開行政處罰中忽視了產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)的原因行為

增值稅是基于貨物、勞務(wù)及服務(wù)的流轉(zhuǎn)而產(chǎn)生的增值額征收的一種稅，但為了管理上的方便，采取就流轉(zhuǎn)額全額征稅，而增值稅專票僅是作為增值稅征收管理的載體而存在，并不是征收增值稅的原因行為。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2012年第33號(hào)公告，虛開增值稅專票對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅額需要補(bǔ)繳稅款，取得虛開增值稅專票對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。該規(guī)定人為地割裂了增值稅抵扣鏈條，針對(duì)善意的受票方，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額明顯不合理。對(duì)于無(wú)貨虛開行為，由于未發(fā)生真實(shí)交易，即不存在增值稅納稅義務(wù)，對(duì)其征收銷項(xiàng)稅額的做法更加不妥。上述公告中對(duì)虛開增值稅專票的處罰措施體現(xiàn)的思路是將征收增值稅的原因行為與增值稅專票的載體功能倒置，將開票本身作為產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)的原因，忽略了其背后的實(shí)質(zhì)交易關(guān)系。

四、完善虛開增值稅專用發(fā)票認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的建議

綜上所述，虛開增值稅專票行政認(rèn)定及刑事認(rèn)定中存在的問題越來越突出，亟待通過制定規(guī)范的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)加以解決。本文認(rèn)為，應(yīng)從以下方面規(guī)范增值稅專票虛開行為的認(rèn)定。

1.對(duì)行政認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及刑事認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行明確區(qū)分。除金額標(biāo)準(zhǔn)外，應(yīng)從行為人主觀心態(tài)、被侵害的社會(huì)關(guān)系以及造成的危害結(jié)果方面對(duì)虛開行政違法行為及刑事犯罪行為的具體構(gòu)成要件做出規(guī)范。對(duì)于行政違法行為，應(yīng)以侵害發(fā)票管理秩序及稅收征管秩序?yàn)榍疤幔槐匾笮袨槿司哂刑撻_及騙取國(guó)家稅款的故意，更不以造成危害結(jié)果為要件。對(duì)于刑事犯罪行為，應(yīng)以行為人是否具有騙取國(guó)家稅款的目的以及是否造成國(guó)家稅款損失作為認(rèn)定罪與非罪的重要界限。同時(shí)，進(jìn)一步劃分行政處罰與刑事處罰的時(shí)間界限，理順稅務(wù)行政機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)的協(xié)作流程，避免對(duì)行為人實(shí)施過度的財(cái)產(chǎn)罰，以體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的處罰原則。

2.改變以主觀的“三流”一致為基礎(chǔ)的虛開認(rèn)定思路。本文認(rèn)為，應(yīng)從業(yè)務(wù)流程及業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)角度，對(duì)虛開行為進(jìn)行科學(xué)歸類，建立以類別為基礎(chǔ)的虛開認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。嚴(yán)厲打擊以騙取國(guó)家稅款為目的的無(wú)貨暴力虛開行為；對(duì)于以虛增業(yè)績(jī)及營(yíng)業(yè)額，并未造成國(guó)家稅款損失的無(wú)貨虛開行為以及各類有貨代開行為，即使達(dá)到刑事犯罪的金額起點(diǎn)，亦不能認(rèn)定刑事犯罪行為，而以行政手段加以處罰。同時(shí)，應(yīng)關(guān)注伴隨經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展產(chǎn)生的新興業(yè)務(wù)形式，適時(shí)補(bǔ)充完善認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，改變稅務(wù)法律規(guī)范滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的局面，從而正確評(píng)判行為人，減少稅企矛盾。

3.重視產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)的原因行為，對(duì)虛開行為進(jìn)行合理財(cái)產(chǎn)罰。目前，虛開增值稅專票的行政及刑事處罰除罰款或罰金的財(cái)產(chǎn)罰外，多輔以不允許接受虛開發(fā)票的一方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額、虛開方須繳納銷項(xiàng)稅額的規(guī)定。對(duì)于存在基礎(chǔ)交易的有貨虛開或代開行為，因產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，虛開方理應(yīng)繳納銷項(xiàng)稅額，不允許另一方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額彰顯了對(duì)虛開的懲戒。但對(duì)于無(wú)真實(shí)交易的虛開，并未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，僅僅由于開具發(fā)票而要求虛開方納稅，顛倒了因果關(guān)系，對(duì)行為人容易產(chǎn)生誤導(dǎo)。因此，對(duì)于不存在基礎(chǔ)交易的虛開，應(yīng)尊重增值稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生原因，由罰“納稅”轉(zhuǎn)移到完全施以罰金或罰款的財(cái)產(chǎn)罰上，以規(guī)范處罰手段。

主要參考文獻(xiàn)：

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作者單位：廣州商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，廣州511363