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    我國增值稅稅率改革探析

    2019-08-26 01:32:19秦曉路施金平
    商業(yè)會計 2019年13期
    關(guān)鍵詞:增值稅

    秦曉路 施金平

    【摘要】? 稅收是財政收入的重要來源,而增值稅是我國的第一大稅種,對國民經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展和人民群眾的生活影響非常大。在我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期,進一步探討增值稅稅率稅制的合理性、科學(xué)性具有重要意義。

    【關(guān)鍵詞】? 增值稅;單一稅率;稅收改革

    【中圖分類號】? F812? 【文獻標識碼】? A? ?【文章編號】? 1002-5812(2019)13-0124-03

    一、增值稅的發(fā)展及背景

    增值稅的理論最先是由美國的學(xué)者托馬斯·亞當(dāng)斯于1917年首先提出來,但美國并沒有開征增值稅。法國的財政官員莫里斯·勞萊于1946年建議用增值稅代替營業(yè)稅,1954年法國成為世界上第一個正式開征增值稅的國家,開征范圍集中在工業(yè)生產(chǎn)和商業(yè)批發(fā)領(lǐng)域,上世紀60年代法國又將農(nóng)業(yè)、商業(yè)零售納入到增值稅征收范疇。英國在上世紀70年代初就已經(jīng)制定了有關(guān)增值稅的制度法案并開征增值稅,1983年又制定《增值稅法》,突顯了增值稅的重要性。德國1968年已經(jīng)開征增值稅,征收范疇包括農(nóng)、工、商、服務(wù)業(yè)等各領(lǐng)域。截至2018年,全世界大約有188個國家開征了增值稅,增值稅收入成為這些國家重要的稅收來源。據(jù)統(tǒng)計,在世界上開征增值稅的國家中,實施單一稅率的國家和地區(qū)有89個,實施兩檔次稅率的國家和地區(qū)有53個,實施三檔次稅率的國家和地區(qū)有35個;實施四檔次及以上稅率的國家和地區(qū)只有11個??偟膩砜?,實施單一稅率和兩個檔次稅率的國家和地區(qū)占總數(shù)的比例為75.53%,是增值稅稅率設(shè)置的主流。歐洲國家增值稅課稅歷史比較悠久,他們也是主要實施“基本稅率+低稅率”兩個檔次稅率的模式。而亞太地區(qū)和非洲、美洲的大多數(shù)國家和地區(qū)選擇了單一稅率模式,包括我國的近鄰日本和韓國。從世界上增值稅的發(fā)展看,對增值稅的征收稅率進行探討有重要意義,這也是本文探討的重點。

    二、我國增值稅的發(fā)展歷程

    1954年法國成功推行增值稅后,對世界上許多國家的稅收制度產(chǎn)生了重大影響,包括我國。我國增值稅的發(fā)展經(jīng)歷了幾個階段:1979年引進增值稅制度、試點增值稅。1984年利改稅和整個工商稅制改革時正式建立,公布了《增值稅條例(草案)》及其實施細則。1993年制定了《增值稅暫行條例》,確立了我國的增值稅是生產(chǎn)型增值稅,并同時在流通環(huán)節(jié)征收營業(yè)稅;2008年國務(wù)院修訂《增值稅暫行條例》,規(guī)定從2009年開始增值稅從生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅,擴大了企業(yè)增值稅進項稅額的抵扣范圍;2012年我國開始了營業(yè)稅改增值稅的試點改革,到2016年5月1日起全面推開“營改增”,把原來征收營業(yè)稅的行業(yè)全部納入增值稅的征收范圍,實現(xiàn)了增值稅征收范圍在流通環(huán)節(jié)的全部覆蓋。2017年7月1日起,我國取消了13%的稅檔。2018年5月1日起,我國將17%稅率下調(diào)到16%;將11%稅率下調(diào)到10%。2019年4月1日起,原適用增值稅16%稅率的,其稅率調(diào)整為13%,主要涉及制造業(yè)等行業(yè);原適用增值稅10%稅率的,其稅率調(diào)整為9%,稅率降低1%,主要涉及交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、基礎(chǔ)電信服務(wù)和農(nóng)產(chǎn)品等。

    三、我國現(xiàn)行增值稅制度存在的不足

    (一)稅率檔次過多。我國采用多檔次增值稅稅率,針對不同的行業(yè)或者不同的項目征收不同的稅率。我國實行多檔次增值稅稅率的主要原因是國家要對不同的行業(yè)或者項目征收不同比例的稅款,從而想平衡不同行業(yè)之間的總體稅負及利潤。但是對不同行業(yè)設(shè)置不同的增值稅稅率,存在以下后果:(1)不利于增值稅稅收中性作用的發(fā)揮,不符合稅收公平原則;并且稅率檔次太多增加了納稅人辨識和劃分不同稅率項目的困難性,增加政府部門稅制設(shè)計的復(fù)雜性,這樣也就會增加稅收征收和遵從成本,不利于提升稅收的征管效率。(2)稅率的差異可能使部分企業(yè)的大額增值稅進項稅額得不到抵扣而滯留于稅務(wù)部門,造成納稅人的利益損失,影響了企業(yè)的生存與發(fā)展。(3)增值稅稅率多檔次差異化,降低了市場資源配置的動態(tài)效率。在低稅率的行業(yè),相當(dāng)于變相的政策補貼,那么低效率的企業(yè)就不能及時被市場淘汰,高效率的企業(yè)也就無法及時進入市場,這樣也就造成了“劣幣驅(qū)逐良幣”的效應(yīng)。(4)增值稅多檔次稅率及小規(guī)模納稅人較低征收率的設(shè)置,造成一般納稅人從低稅率企業(yè)或者小規(guī)模企業(yè)采購,可能產(chǎn)生“高征低扣”或“有征無扣”的現(xiàn)象,增加了納稅人的稅收負擔(dān),造成增值稅的公平、中性原則受到損害,扭曲資源的合理配置,造成資源浪費。

    (二)稅收優(yōu)惠政策繁雜。目前我國增值稅是對所有行業(yè)的商品、勞務(wù)及服務(wù)在經(jīng)濟流通環(huán)節(jié)中的增值部分進行征稅,幾乎涉及到所有的經(jīng)濟主體,并且國家一直將增值稅作為發(fā)揮稅收調(diào)控經(jīng)濟職能最重要的稅種,所以就存在大量的稅收優(yōu)惠政策,比如對不同的行業(yè)規(guī)定不同稅率,對不同規(guī)模的企業(yè)規(guī)定不同的稅率,對于初級農(nóng)產(chǎn)品、避孕藥品等實行免稅政策,對符合規(guī)定的教育服務(wù)的免稅政策,對特殊群體提供應(yīng)稅服務(wù)的免稅政策,對文化科普類服務(wù)的免稅政策等。稅收優(yōu)惠有三種政策后果:一是它有悖于增值稅的中性原則,影響并扭曲了消費者和生產(chǎn)者的決策。二是它打破了增值稅相同額度的抵扣鏈條,導(dǎo)致不可扣除的進項稅額計入銷售成本中,供應(yīng)鏈條后端的納稅人不夠抵扣或者是無法抵扣。三是增加了納稅人稅收成本。納稅人要把高稅率和低稅率或者是把免稅項目和應(yīng)稅項目區(qū)分開來比較困難,稅收繳納上的計算變得更加復(fù)雜,還容易造成優(yōu)惠政策權(quán)力尋租的現(xiàn)象。

    (三)抵扣方式需要改進。我國企業(yè)增值稅稅收負擔(dān)繁重的主要原因是企業(yè)增值稅的合法進項稅額嚴重不足。增值稅是對企業(yè)的產(chǎn)品、勞務(wù)或者服務(wù)的增值部分進行征稅,從法律上講,企業(yè)產(chǎn)品、勞務(wù)或者服務(wù)增值部分應(yīng)該是企業(yè)的全部銷售收入減去企業(yè)的全部成本及相關(guān)費用以后的差額。我國的增值稅自實施以來,一直都是以“增值稅專用發(fā)票”作為增值稅進項稅額抵扣權(quán)的前提,也就是企業(yè)只有取得增值稅專用發(fā)票,其進項稅額才可能用于抵扣其應(yīng)繳納的銷項稅額,而不是根據(jù)企業(yè)的實際產(chǎn)品的增值額來進行征稅。因此,增值稅進項稅額的可抵扣范圍,增值稅進項發(fā)票是否能夠順利的獲得,是否能向稅務(wù)機關(guān)申請順利抵扣,直接影響了不同類型企業(yè)的增值稅稅收負擔(dān),進而影響著企業(yè)未來的生存和發(fā)展。知識密集型企業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和勞動密集型企業(yè)的原材料及固定資產(chǎn)折舊占產(chǎn)品成本的比例比較低,可獲得合法可抵扣的增值稅進項稅額就很少,其成本中員工工資和五險一金支出的占比很大,又沒有辦法計算進項稅額來抵扣,這對于其生存發(fā)展都很不利。而且在實際經(jīng)濟業(yè)務(wù)中,很多實際業(yè)務(wù)根本無法或者難以取得增值稅的專用發(fā)票,個人也不能開增值稅發(fā)票,那么增值稅的抵扣鏈條就可能斷裂。企業(yè)同時還存在諸多有限制的進項稅額,雖然有增值稅專用發(fā)票但是不能抵扣,例如企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費、禮品費進項稅額不能抵扣。

    (四)征管制度尚不完善。在現(xiàn)實稅收征管中把增值稅專用發(fā)票作為抵扣進項的唯一依據(jù),主要以增值稅發(fā)票來對增值稅進行征收管理,但以票管稅征收成本巨大,行政效率低下,并且在稅務(wù)機關(guān)的實際征收管理中,執(zhí)法人員的職業(yè)水平和個人判斷對稅收征收影響很大,造成稅收征收效率低下和潛在的稅收腐敗,給社會的經(jīng)濟發(fā)展帶來一定影響。增值稅稅制改革應(yīng)該首先確認企業(yè)按實際產(chǎn)品、勞務(wù)或者服務(wù)的增值部分進行納稅,完善市場交易體系與信用體制,取消落后的“以票管稅”與稅務(wù)人員判例法的征管模式,降低企業(yè)稅收的遵循成本和稅收的征收成本。

    四、對我國增值稅進一步改革的初步構(gòu)想

    (一)簡化稅率檔次。在我國增值稅改革的進程中,一定要以稅收中性、公平與效率原則為指導(dǎo),促進增值稅的立法。按照增值稅的中性原則和國際慣例,增值稅的稅率檔次越少,稅收制度就會越清晰。多檔次增值稅稅率會使產(chǎn)品、勞務(wù)與服務(wù)的最終稅收負擔(dān)出現(xiàn)差別,增加稅收成本,滋生稅收腐敗,對經(jīng)濟發(fā)展形成干擾,不利于社會經(jīng)濟資源的有效配置。因此,增值稅中性化、公平與效率要求簡化增值稅稅率檔次。

    增值稅稅率簡化的初步構(gòu)想為:第一步,先將增值稅的稅率從6個檔次簡化為三個檔次,分別為8%、5%和3%的稅率,原來稅率大于等于10%的項目全部降低按8%的稅率來執(zhí)行;原來稅率是6%的項目降低按5%的稅率來執(zhí)行;原來小規(guī)模和簡易征收的3%和5%的稅率統(tǒng)統(tǒng)降低按3%的征收率來執(zhí)行;廢除簡易征收的所有規(guī)定,小規(guī)模納稅人全部按3%的稅率來執(zhí)行,小規(guī)模納稅人的認定標準按年不含稅收入不超過1 000萬元的標準來進行認定。第二步,再將三個檔次的稅率簡化為兩個檔次,5%的稅率及3%的稅率,原來稅率為8%和5%的項目,現(xiàn)在降低按5%的稅率來執(zhí)行,原來3%的稅率不變還是按3%進行征稅。第三步,經(jīng)過上述兩段過渡期,最終實現(xiàn)單一稅率,全部行業(yè)最終都是采用3%的稅率來進行征收,同時相應(yīng)的附加稅(城建稅、教育費附加和地方教育費附加)取消。在增值稅稅率檔次的選擇上,稅收公平性原則要求對所有產(chǎn)品和服務(wù)采用一個相同的稅率。如果稅率是一樣的,那么相同增值額上的稅收負擔(dān)是一樣的,這才符合稅收公平性原則。增值稅最大的優(yōu)勢是“中性”原則,而這一原則只有在單一稅率的基礎(chǔ)上才能體現(xiàn),對于增值稅稅率的設(shè)置,最理想的狀態(tài)是:設(shè)置單一稅率。單一稅率的實施將消除地區(qū)、行業(yè)、規(guī)模及商品種類之間的差別,有利于保持增值稅的公平、中性原則。單一稅率排除了稅收的歧視性,對生產(chǎn)經(jīng)營者的生產(chǎn)經(jīng)營決策和消費者的消費決策沒有造成干擾,有利于資源的合理分配,同時降低稅務(wù)機關(guān)的征管難度與納稅人的遵循成本,節(jié)省稅務(wù)機關(guān)的稅收成本,優(yōu)化社會資源配置。

    (二)取消繁多的稅收優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠政策太多太復(fù)雜,在實際經(jīng)濟生活中對稅收法律會造成很多不利的影響;第一,過多的稅收優(yōu)惠政策,給人以稅收法律隨意的感覺,削弱了稅收法律的權(quán)威性與完整性。第二,過多的稅收優(yōu)惠政策,也容易造成稅務(wù)機關(guān)的行政腐敗,稅務(wù)人員手握眾多的稅收優(yōu)惠政策,就可能會出現(xiàn)稅收優(yōu)惠尋租現(xiàn)象。隨著增值稅稅率的降低,這些繁多的稅收優(yōu)惠政策就沒有存在的必要性了,應(yīng)該逐步取消,最終的稅收優(yōu)惠政策只保留出口退稅的稅收優(yōu)惠政策。

    (三)統(tǒng)一進項稅額的抵扣口徑。實行增值稅稅率單一制,增值稅進項稅的抵扣口徑就可以采用全口徑進行抵扣,不再憑增值稅專用發(fā)票進行抵扣,只要是真實發(fā)生的成本和費用,不管其有沒有增值稅專用發(fā)票,其進項稅額都可以抵扣,真正做到企業(yè)只對其產(chǎn)品、勞務(wù)或者服務(wù)的增值部分進行納稅。應(yīng)納增值稅額的計算公式為:應(yīng)納增值稅額=(營業(yè)收入-營業(yè)成本)×3%(最終增值稅的單一稅率)。這樣就讓企業(yè)實際發(fā)生的所有成本項目(包括原材料+人工成本+相關(guān)費用)的進項都可以得到完全的抵扣,不需要憑借發(fā)票,也不需要系統(tǒng)認證,讓企業(yè)的稅收計算更加的簡單,稅務(wù)機關(guān)征收管理也變得更加簡單明了,最終提高稅收征管效率和社會經(jīng)濟運行效率,促進社會經(jīng)濟的健康發(fā)展,降低納稅人的稅收負擔(dān)。

    (四)簡化監(jiān)管模式。完善經(jīng)濟市場交易體系與信用體制建設(shè),逐步取消“以票管稅”的征管模式,執(zhí)行簡單的稅收征管制度,提高行政效率。通過上述簡化稅制,可以解放出大量的征管資源和企業(yè)內(nèi)部的稅務(wù)管理資源,這些資源可以用于深化數(shù)據(jù)分析,真正地服務(wù)于企業(yè)的發(fā)展,營造社會整體的誠信環(huán)境,降低整個社會的交易成本。

    【主要參考文獻】

    [ 1 ] 吳曉強,趙健江.論后營改增時期的增值稅改革[J].稅務(wù)研究,2017,(02).

    [ 2 ] 管永昊,劉林林,賀伊琦.歐盟增值稅制及借鑒[J].稅務(wù)研究,2016,(11).

    [ 3 ] 李林木,張貽奏,周俊琪.全面營改增后增值稅不遵從的規(guī)制[J].稅務(wù)研究,2017,(07).

    [ 4 ] 萬瑩.營改增后增值稅稅率簡并方案設(shè)計——基于收入分配的視角[J].稅務(wù)研究,2018,(03).

    [ 5 ] 紀金蓮.增值稅“擴圍”對地方財政收入的影響研究——基于投入產(chǎn)出表視角[J].商業(yè)會計,2016,(06).

    【作者簡介】

    秦曉路,女,福建奧元集團有限公司總裁,高級會計師,福建省首屆管理會計領(lǐng)軍人才,廈門市首屆管理型會計領(lǐng)軍人才;研究方向:上市公司財務(wù)及稅收。

    施金平,男,廈門大學(xué)管理學(xué)院博士后,廈門理工學(xué)院副教授;研究方向:上市公司財務(wù)及稅收。

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