基于管理會計角度的公立醫(yī)院財務(wù)管理分析

柯妍

摘要：本文基于管理會計角度對公立醫(yī)院的預(yù)算管理及成本管理兩大主要財務(wù)問題進(jìn)行研究，指出現(xiàn)階段公立醫(yī)院在預(yù)算編制執(zhí)行所存在的問題以及通過成本分析對醫(yī)院資源進(jìn)行更加合理的分配。

關(guān)鍵詞：管理會計;成本績效分析;預(yù)算績效管理

中圖分類號：R197.32 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：100l-828x（2019）015-0252-Ol

一、管理會計角度下的公立醫(yī)院財務(wù)管理

隨著我國經(jīng)濟市場化、國際化的深入，企業(yè)財務(wù)管理的內(nèi)涵和外延不斷擴大，更多的財務(wù)人員特別是財務(wù)高管的職能已經(jīng)發(fā)生根本性轉(zhuǎn)型，由傳統(tǒng)的財務(wù)處理轉(zhuǎn)向管理。管理會計區(qū)別于傳統(tǒng)的財務(wù)會計，因為它能切實地為企業(yè)創(chuàng)造價值，實現(xiàn)股東利益最大化。它完整的知識體系包括戰(zhàn)略、預(yù)算、風(fēng)險管理、績效管理、決策分析、成本管理為企業(yè)財務(wù)高管的實際工作提供支持，提高財務(wù)精英“戰(zhàn)略層面”的能力。而同時，正是管理會計提高了戰(zhàn)略到?jīng)Q策、從成本到風(fēng)險管理、再到績效評價的一整套符合現(xiàn)代企業(yè)管理要求的方法和工具，所以將其視為企業(yè)財務(wù)轉(zhuǎn)型升級的方法論和突破口也同樣順理成章。

公立醫(yī)院中的管理會計通俗地說就是研究“過去的錢花在哪，花得是否有效益;未來的錢要怎么花，花得是否值得”。即醫(yī)院已經(jīng)購入的設(shè)備和開展的項目是否應(yīng)當(dāng)繼續(xù)運營;對于未來將要實施的項目進(jìn)行分析，是否應(yīng)當(dāng)投入資金進(jìn)行運營。

二、管理會計角度下的公立醫(yī)院成本績效分析

目前，大多數(shù)公立醫(yī)院對于成本績效分析基本處于缺失階段，很多醫(yī)院并沒有對現(xiàn)階段院內(nèi)的醫(yī)療項目進(jìn)行分析，特別是在醫(yī)療資源分配不均勻和提倡醫(yī)療資源下沉的今天。公立醫(yī)院特別是三甲的公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)將有限的醫(yī)療資源投入到高精尖的醫(yī)療項目之中，合理分配醫(yī)療收入的同時，給醫(yī)院帶來更大的收益。

通俗地說如果將醫(yī)院視為一個工廠，那么病人就可以視為原材料，得到治療的病人視為產(chǎn)成品，醫(yī)院投入的藥品和衛(wèi)生材料視為材料，醫(yī)生的工作時間視為工時，投入的與治療直接相關(guān)的費用為制造費用。公立醫(yī)院成本績效分析則可以引入企業(yè)的本量利分析，將每個科室或總的醫(yī)療單位分別進(jìn)行計算和分析，就可以分析出每個醫(yī)療單位或者整個醫(yī)院的盈利狀況，從而得出該醫(yī)療單位是否應(yīng)當(dāng)繼續(xù)存在的結(jié)論。例如，本量利分析的公式為（單位產(chǎn)品銷售收入-單位產(chǎn)品變動成本）*銷售量-固定成本=目標(biāo)利潤，那么我們就要找出每個科室的病人治療加權(quán)收入以及病人的加權(quán)變動成本，以及科室病人的數(shù)量、每個科室分?jǐn)偟降墓潭ǔ杀?。其中，病人的加?quán)變動成本是指隨著病人數(shù)量變化而變化的成本，固定成本指的是累計折舊、水電氣等即使醫(yī)院不經(jīng)營也仍舊發(fā)生的費用。這樣通過計算，如果目標(biāo)利潤大于零，那么該醫(yī)療單位或者科室就應(yīng)當(dāng)繼續(xù)存在;如果目標(biāo)利潤小于零，那么該醫(yī)療單位或科室就應(yīng)當(dāng)考慮撤銷或者合并到其他科室之中;如果目標(biāo)利潤等于零，則要結(jié)合實際情況進(jìn)行進(jìn)一步的考慮，例如該科室是國家地方財政扶持項目或者在當(dāng)?shù)鼐哂休^大的影響力，那么該科室應(yīng)當(dāng)存續(xù)。假設(shè)某個科室病人醫(yī)療收入的加權(quán)平均數(shù)為6000元，每個病人產(chǎn)生的科室變動成本的加權(quán)平均數(shù)為3000元，每個月平均住院病人大概200人，每個月分?jǐn)偟皆摽剖业墓潭ㄙM用為100000元，那么該科室每個月的目標(biāo)利潤就是（6000-3000）*200-100000=500000元，全年的目標(biāo)利潤為500000*12=6000000元。

傳統(tǒng)的會計利潤核算公式為收入-成本-費用=利潤，如果利潤大于等于零，證明該會計業(yè)務(wù)是盈利的;如果利潤小于零，那么該會計業(yè)務(wù)是虧損的。但在管理會計的角度之下，將成本分為了固定成本和變動成本，真正的利潤是收入一變動成本一相關(guān)費用，因為只有變動成本是隨著業(yè)務(wù)量的增加而變動，如藥品和衛(wèi)生材料的使用產(chǎn)生的成本是隨著病人數(shù)量的增加而增加的，固定成本是不會隨著業(yè)務(wù)量的增加而變動的，如人員的工資，設(shè)備的折舊等等，即使一個病人都沒有，這些費用仍舊會發(fā)生，同樣不相關(guān)的費用也與該項目的決策是無關(guān)的。例如，醫(yī)院某個科室的年收入是2000萬元，成本是2500萬元，其中變動成本是1800萬，固定成本是700萬，總的費用是300萬，其中與該科室相關(guān)的費用是100萬。傳統(tǒng)會計核算得出的科室利潤為2000-2500-300=-800，那么該科室無論是在考評還是績效上都受到了影響，甚至可能將該科室取消，但實際上站在管理會計的角度，該科室真正的利潤是2000-1800-100=100，不僅沒有虧損，實際上還有100萬元的盈利，如果醫(yī)院關(guān)閉了該科室，實際上的虧損是0-700-200=-900，比傳統(tǒng)會計核算還多出了100萬元的虧損。

三、管理會計角度下的公立醫(yī)院預(yù)算績效管理

公立醫(yī)院預(yù)算目前存在的問題主要是缺乏預(yù)見性，這是由多方面的原因造成的。首先，公立醫(yī)院的預(yù)算編制往往只是由財務(wù)部門負(fù)責(zé)，很多科室接到預(yù)算編制的任務(wù)時都將任務(wù)分配給某一個科員，缺乏全局觀念;其次，并不是所有的編制人員都有一定的財務(wù)知識，所以有些預(yù)算是為了預(yù)算而做預(yù)算，缺乏實用性。所以醫(yī)院在決策預(yù)算項目是否通過時，不能僅僅依靠金額作為判斷，不能因為金額小就通過，不能因為金額大就拒絕。一個資本項目預(yù)算是否應(yīng)當(dāng)立項的依據(jù)最基本的就是考慮時間價值下的現(xiàn)金流問題。例如，一個資本項目初始投資是1000萬，預(yù)計的項目折舊為20年，那么我們就要考慮在20年之內(nèi)該項目是否能為醫(yī)院帶回1000萬的收益。以往的會計核算往往停留在最基礎(chǔ)的層面上，即1000/20=50，每年如果獲得50萬的收入，那么該項目就可以實施，傳統(tǒng)的會計核算既沒有考慮到相關(guān)的費用，也沒有考慮貨幣的時間價值。項目投資決策中每年的年金應(yīng)當(dāng)考慮的是凈現(xiàn)金流，項目每年獲得的收益減去發(fā)生的相關(guān)費用及支出得出的就是凈現(xiàn)金流A，利用年金現(xiàn)值系數(shù)公式A*（P/A，i，n）-F得出的結(jié)果如果大于零，那么該項目的凈現(xiàn)值就是正的，該預(yù)算項目就可以通過，反之如果結(jié)果小于零，那么該預(yù)算就是虧本的。實際操作中，我們通?？紤]在凈現(xiàn)值等于零，已知每年的凈現(xiàn)金和年數(shù)的情況下求出資本利率i，然后將i與市場上其他資本項目的利率進(jìn)行比較，研究單純財務(wù)角度的預(yù)算是否可行。例如，一項預(yù)算計劃的初始投資是2000萬元，預(yù)計的折舊年限為20年，如果通過該項預(yù)算，每年給醫(yī)院帶來的醫(yī)療收入為100萬元，每年為該項預(yù)算所付出的維修成本為33萬元，那么每年的凈現(xiàn)金流為67萬元，利用年金現(xiàn)值系數(shù)表我們可以得出20年的利率i最接近的是4%，這時如果有高于4%的投資項目，我們應(yīng)當(dāng)選擇更高利率的投項目，如果市場上的投資項目利率都低于4%，那么概預(yù)算應(yīng)當(dāng)通過。

四、結(jié)語

在智能化技術(shù)高速發(fā)展的今天，傳統(tǒng)的會計核算工作思考主觀片面，缺乏系統(tǒng)性、不能全視角看問題，會計人員也將被財務(wù)計算人所取代，財務(wù)人員只有轉(zhuǎn)向管理角度才能更好地為高層決策提供基礎(chǔ)。