淺議新租賃準(zhǔn)則的幾個問題

王劍

摘要：2018年國家財政部修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》，進(jìn)行了修訂（以下簡稱“新租賃準(zhǔn)則”）?？傮w來看，新租賃準(zhǔn)則與《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》（IFRSl6）基本趨同，優(yōu)化了承租方的財務(wù)報表列示，對報表使用者充分提示了風(fēng)險，改進(jìn)了報表信息質(zhì)量，但另一方面，新租賃準(zhǔn)則也帶來一些新問題。

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則;問題;措施

中圖分類號：F234 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2019）018-0322-01

一、存在的問題

1.使用權(quán)資產(chǎn)的定義不盡完善

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則中的規(guī)定，當(dāng)合同中的一方想要換取對價的時候，可以通過控制的一項識別資產(chǎn)，那么這一合同就涵蓋了租賃（第四條）;從正式開始租賃的時間，城責(zé)任需要對租賃的負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行認(rèn)定。使用權(quán)資產(chǎn)指的是承租人，在合同中的租賃期限內(nèi)使用自己的合法租賃權(quán)利（第十四條）。根據(jù)上述規(guī)定，已識別的資產(chǎn)是租賃合同交易所依付的實(shí)體;交易的對象則是該資產(chǎn)使用的權(quán)利;承租人確認(rèn)的資產(chǎn)為使用權(quán)而并非資產(chǎn)本身。

上述規(guī)定在使用權(quán)資產(chǎn)的定義方面有不清晰之處。

首先是資產(chǎn)屬性上不完全統(tǒng)一。按此表述，使用權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)的基礎(chǔ)是權(quán)利而非實(shí)物，從形態(tài)上應(yīng)傾向于無形資產(chǎn)。但準(zhǔn)則中關(guān)于折舊的規(guī)定，對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊（第二十一條），如按該條規(guī)定，則所有權(quán)資產(chǎn)又屬于固定資產(chǎn)的范疇。準(zhǔn)則在此有前后矛盾之處。

其次是定義不完全符合所有業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)?，F(xiàn)有資產(chǎn)定義為使用權(quán)利，在一些業(yè)務(wù)模式下是成立的，特別是按舊準(zhǔn)則定義為經(jīng)營租賃的業(yè)務(wù)，如辦公場所的租賃，承租方取得的確實(shí)只有使用權(quán)利，資產(chǎn)所有權(quán)本身并不在租賃交易的范圍之內(nèi)。但租賃準(zhǔn)則適用的范圍較廣，業(yè)務(wù)類型較多，將租入資產(chǎn)僅僅定義為使用權(quán)可能過窄。以通常意義上的設(shè)備融資租賃為例，承租方按照合同約定，實(shí)際已將資產(chǎn)所有權(quán)納入租賃交易的范圍。在此類業(yè)務(wù)中，認(rèn)為承租方僅取得使用的權(quán)利而不是實(shí)物資產(chǎn)本身，可能不完全符合此類業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

2.資產(chǎn)負(fù)債確認(rèn)原則不夠清晰

按照新租賃準(zhǔn)則十六條及十七條的規(guī)定，承租人對使用權(quán)資產(chǎn)，必須要開展初始計量，依據(jù)就是成本。這里說的成本涵蓋了以下幾方面的內(nèi)容：把租賃資產(chǎn)轉(zhuǎn)變到租賃條款約定狀態(tài)產(chǎn)生的成本;復(fù)原租賃資產(chǎn)場地產(chǎn)生的成本;承租人在對租賃資產(chǎn)進(jìn)行移除或是拆卸產(chǎn)生的成本;承租人的初始費(fèi)用;租賃激勵相關(guān)費(fèi)用;已經(jīng)支付的租賃付款額以及租賃負(fù)債的初始計量金額。

根據(jù)上面的規(guī)定要求，在新的租賃準(zhǔn)則中，實(shí)際上是根據(jù)后續(xù)年度的支付義務(wù)同時確認(rèn)了資產(chǎn)及負(fù)債。新租賃準(zhǔn)則的處理方式對于充分反映承租方的負(fù)債風(fēng)險是有利的，但這一原則是特例還是普適？以在建工程為例，與經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)相比較，在建工程似乎也滿足根據(jù)后續(xù)年度的支付義務(wù)同時確認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債的條件。首先在建工程滿足作為企業(yè)控制資產(chǎn)的條件;從現(xiàn)金流支付義務(wù)看，大型在建工程一般采取總承包模式，總承包合同往往也會約定后續(xù)幾年的支付義務(wù)，其確定性至少高于經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)（特別是項目建設(shè)的中后期）;從對企業(yè)負(fù)債率的潛在影響來說，大型的在建工程業(yè)務(wù)與租賃業(yè)務(wù)也有相當(dāng)大的一致。因此，如上述原則是普適的，則在建工程也可按此處理。新租賃準(zhǔn)則對此不作其他解釋，有可能忽視了上述原則對準(zhǔn)則的其他影響。

3.承租方有通過資產(chǎn)減值與租賃負(fù)債操作利潤的空間

新租賃準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定，承租人應(yīng)對使用權(quán)資產(chǎn)的減值情況進(jìn)行確定，查看是否出現(xiàn)減值，并對產(chǎn)生的損失開展處理。在新準(zhǔn)則中的二十七條中，承租人在對租賃負(fù)債重新進(jìn)行計量的時候有非常明確的規(guī)定，需要對使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值充分進(jìn)行調(diào)整。如果賬面價值為零，承租人就需要把剩余金額納入當(dāng)期損益中。

按照上述規(guī)定，在實(shí)務(wù)中承租人存在利潤操作空間。承租人對于使用權(quán)資產(chǎn)，可先計提減值，減少使用權(quán)資產(chǎn)賬面價值，計提減值影響當(dāng)期利潤，形成資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;承租人在計提資產(chǎn)減值后，可在后續(xù)年度對租賃負(fù)債重新進(jìn)行計算。根據(jù)新準(zhǔn)則中的規(guī)定，可以對使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。如果租賃負(fù)債減少的情況下，而使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值為至零時，那么租賃負(fù)債還可以進(jìn)行調(diào)減，承租人就需要把上下的金額納入到當(dāng)期損益當(dāng)中。如按上述處理，對于使用權(quán)資產(chǎn)存在資產(chǎn)減值的情況下，還可能形成報表收益。

二、改進(jìn)建議

1.完善使用權(quán)資產(chǎn)的定義

建議對于使用權(quán)資產(chǎn)的定義不再統(tǒng)一規(guī)定為權(quán)利，而是進(jìn)一步細(xì)化為融資租入固定資產(chǎn)和經(jīng)營租賃使用權(quán)資產(chǎn)兩類，前者屬于固定資產(chǎn)，對應(yīng)的是實(shí)物資產(chǎn);后者屬于無形資產(chǎn)，對應(yīng)的是資產(chǎn)使用權(quán)利;同時要求承租方上述分類原則應(yīng)與出租方分類一致。

建議明確兩類資產(chǎn)在后續(xù)年度的處理方式，融資租入固定資產(chǎn)通過折舊進(jìn)入成本費(fèi)用;經(jīng)營租賃使用權(quán)資產(chǎn)則通過攤銷進(jìn)入成本費(fèi)用。

2.明確經(jīng)營租賃使用權(quán)相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債的確認(rèn)原則

使用權(quán)資產(chǎn)中的融資租入固定資產(chǎn)，由于在租賃交易中已將資產(chǎn)所有權(quán)交易實(shí)質(zhì)性考慮，在資產(chǎn)負(fù)債表按考慮后續(xù)年度支出的現(xiàn)值確認(rèn)沒有會計原理問題。

但對于經(jīng)營租賃使用權(quán)確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債，建議在準(zhǔn)則或后續(xù)應(yīng)用指南中從會計原理上給予適當(dāng)?shù)慕忉?。新租賃準(zhǔn)則對于使用權(quán)資產(chǎn)的定義基礎(chǔ)是可識別資產(chǎn)，但實(shí)際上如前分析，僅依據(jù)新租賃準(zhǔn)則的現(xiàn)有規(guī)定，對于經(jīng)營租賃中的可識別資產(chǎn)的邊界條件，在建工程均符合。可考慮在經(jīng)營租賃的可識別資產(chǎn)中加一個約束條件，考慮到經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的實(shí)際，該資產(chǎn)應(yīng)滿足已達(dá)到預(yù)定可使用的狀態(tài)的條件，從而使在建工程不適用該原則確認(rèn)后續(xù)年度支出。

3.改進(jìn)承租方資產(chǎn)減值及租賃負(fù)債的會計處理

對于租賃負(fù)債重新計算后減少的會計處理，建議做以下調(diào)整：

首先比較租賃負(fù)債減少額與已計提的減值準(zhǔn)備余額。

如租賃負(fù)債減少額小于已計提減值準(zhǔn)備余額的，根據(jù)租賃負(fù)債減少額，轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（按會計準(zhǔn)則規(guī)定的轉(zhuǎn)回方式）;再根據(jù)租賃負(fù)債減少額，調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值。

如果租賃負(fù)債減少額大于已計提減值準(zhǔn)備余額，先全額轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;再根據(jù)租賃負(fù)債減少額，調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值，資產(chǎn)賬面價值不夠沖減的，差額再計入損益。