政府會計制度改革對醫(yī)院財務核算與管理的影響

成晶

關鍵詞：政府會計制度改革 ?公立醫(yī)院 ?核算與管理

一、政府會計制度改革背景與目標

為更好地滿足財政預算管理的要求，使政府會計在財政資金的運營管理和宏觀經(jīng)濟決策中發(fā)揮重要的基礎作用，2013年11月，黨的十八屆三中全會提出了“建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度”的重要戰(zhàn)略部署。2014年12月，新《預算法》對各級政府財政部門按年度編制以權責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告提出了明確要求。同月，《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，明確了建立健全政府會計核算體系、政府財務報告體系、政府財務報告審計和公開機制以及政府財務報告分析應用體系這四項改革任務，并擬定了“爭取在2020年基本建成具有我國特色的政府會計準則體系以及相關財務報告制度、審計制度、信息公開制度”的改革目標。

二、政府會計制度改革的制度保證

2017年10月，根據(jù)新《會計法》、新《預算法》和《政府會計準則——基本準則》等法律和法規(guī)，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[2017]25號文）。

2018年2月，財政部印發(fā)《財會[2018]3號文件》，要求各行政與事業(yè)單位自2019年1月1日起執(zhí)行新政府會計制度，并于2018年7-8月發(fā)布了7項行業(yè)補充規(guī)定和11項銜接規(guī)定，以保障政府會計制度的實施。

2018年12月6日，財政部發(fā)布《財會[2018]34號》文件《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》，以確保2019年1月1日政府會計制度在各級行政事業(yè)單位的順利實施。

三、醫(yī)院及基層醫(yī)療機構納入政府會計核算和管理體系

2018年8月，財政部印發(fā)《財會[2018]

24號文》和《財會[2018]24號文》，要求醫(yī)院和基層醫(yī)療機構依據(jù)文件所附補充規(guī)定和銜接規(guī)定，從2019年1月1日起，不再執(zhí)行原《醫(yī)院會計制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》，開啟新政府會計制度模式。

四、醫(yī)院實施政府會計制度的優(yōu)勢與挑戰(zhàn)

（一）優(yōu)勢

新政府會計是由預算會計和財務會計構成，以平行記賬的方式實現(xiàn)“雙基礎、雙功能、雙報告”的核算和管理模式，創(chuàng)建出預算會計與財務會計適度分離而又是相互銜接的政府會計核算新模式。公立醫(yī)院在“新醫(yī)改”推動下，早在2012年已全面實施新《醫(yī)院會計制度》，建立了以權責發(fā)生制為基礎的會計核算體系。因而，在本次政府會計制度改革中，公立醫(yī)院已在財務會計方面形成了良好的核算基礎，在新舊會計制度轉軌和銜接上具有一定的先進性和優(yōu)勢。

（二）問題與挑戰(zhàn)

由于本次實施的新會計制度是統(tǒng)馭多類行政事業(yè)單位的綜合會計制度，涉及到多個行業(yè)。雖然財政部印發(fā)了相關的行業(yè)補充規(guī)定和銜接規(guī)定，但是，由于相應的政府會計財務制度和應用指南尚未出臺，醫(yī)療行業(yè)內部也還未形成權威和統(tǒng)一的操作細則，新政府會計制度的推行和實施對目前的各家醫(yī)院而言都是摸著石頭過河，難免遇到一些問題和挑戰(zhàn)。

1、預算會計核算范圍和平行記賬問題

比如，政府會計基本準則中規(guī)定，預算會計要素分為預算收入、預算支出、預算結余三類會計要素，其中：預算會計收入與支出核算的是政府會計主體在預算年度內納入預算管理的現(xiàn)金收支?！凹{入預算管理”這一說法是個比較模糊的概念，平行記賬的范圍與時點是公立醫(yī)院的財務人員財務判斷的重點和難點。

而預算結余包括資金結存、財政撥款結轉、財政撥款結余、非財政撥款結轉、非財政撥款結余、專用結余、經(jīng)營結余、其他結余和非財政撥款結余分配等多個科目。其中“資金結存”是一個全新的概念，用于核算單位納入部門預算管理的資金的流入、流出、調整和滾存等情況，包括零余額賬戶用款額度、貨幣資金和財政應返還額度三類。該科目在年初新舊科目銜接和開賬后平行記賬后與其他預算會計科目之間的對應校驗關系是預算會計核算的難點。預算會計中“資金結存”科目余額與財務會計中的貨幣資金科目余額的校驗關系和差異分析也是財務核算和管理需要突破的難點之一。

而新制度中在預算會計的“專用結余”中只反映“從非財政撥款結余中提取的專門用途資金的變動和滾存”，而醫(yī)院會計核算中從收入計提的“醫(yī)療風險基金”余額該如何核算，原會計制度下的非計提類的專用基金在新制度下預算會計中是否需要反映，該如何核算和反映，制度中未給出明確規(guī)定和示例。

2、部分科目的核算內涵和賬務處理不易理順

以部分新增科目為例，為了如實反映家底，加強對資產(chǎn)負債的管理，新政府會計制度中增加了對于“受托代理資產(chǎn)”和“受托代理負債”的核算，這就要求財務人員在資產(chǎn)入賬時需厘清自有資產(chǎn)和受托代理資產(chǎn)分別入賬，但該類資產(chǎn)的認定在制度中未給出明確條件和依據(jù)（比如依據(jù)是否簽定受托代理協(xié)議來判斷），容易造成不同財務人員專業(yè)判斷的偏差而產(chǎn)生不同的核算口徑，影響財務報表的編報和上報的準確性。

對于財政撥款收入的核算，新政府會計制度中預算會計設置“財政撥款預算收入”、“非同級財政撥款預算收入”、“事業(yè)預算收入——非同級財政撥款”等反映醫(yī)院收到的財政撥款收入。首先，后兩個科目的核算內容極易混淆，另外，對于市屬醫(yī)院而言，從市財政局統(tǒng)一撥入本單位零余額賬戶的省級和中央轉移支付的專項財政資金是按照同級還是非同級財政資金口徑來核算未得到明確。

3、科目核算的復雜性對財務管理的影響

目前，為了便民惠民，醫(yī)院的醫(yī)療收入結算包括現(xiàn)場現(xiàn)金或銀行卡支付、事后醫(yī)保公醫(yī)結算、支付寶、微信、網(wǎng)銀支付等多種形式，這本身給醫(yī)療收入的收款和對賬造成了較大壓力。而在新制度下，預算會計核算醫(yī)療業(yè)務收入時需要區(qū)分“門急診收入”和“住院收入”入賬，而銀行是按時間結算到賬金額，財務在收到銀行序時回單時難以區(qū)分“門急診收入”和“住院收入”。要想解決這個問題，實現(xiàn)準確核算，醫(yī)院可能要在源頭上要求付款方在付款時提供相關信息，并要求銀行在相應單據(jù)上予以區(qū)分標識，甚至分設收款專戶予以區(qū)分，勢必造成人力成本和財務管理成本的增加。

為滿足政府會計“雙報告”的要求，新制度中的科目核算要求呈現(xiàn)多層次集成化的特點，給財務核算和管理帶來較大壓力。以“事業(yè)支出”科目為例，制度中規(guī)定該科目應當分別按照“財政撥款支出”、“非財政專項資金支出”和“其他資金支出”分類核算，同時設置“基本支出”和“項目支出”明細，并按照《政府收支分類科目》中的“支出功能分類科目” 和“經(jīng)濟分類科目”逐項進行明細核算，“項目支出”還要分項目進行明細核算。如此多項管理要求的疊加使科目設置和賬務管理都顯得非常復雜，需要進行多種輔助核算管理，不僅增加了日常核算工作量， 也增加了管理數(shù)據(jù)的提取、分析和上報難度，同時對醫(yī)院的財務信息系統(tǒng)的完善也提出了更高要求。

4、財務報表體系的變化和影響

政府會計制度改變了原醫(yī)院會計制度中僅以財務報表為主的報表體系，采用決算報告和財務報告并重的“雙報告”報表體系，其中，決算報表包括預算收入支出表、預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表，以收付實現(xiàn)制為基礎，依據(jù)醫(yī)院預算會計核算生成的數(shù)據(jù)進行編報，反映醫(yī)院年度預算收支執(zhí)行結果。財務報告包括資產(chǎn)負債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表及報表附注。除現(xiàn)金流量表以外，財務報告以權責發(fā)生制為基礎，依據(jù)財務會計核算生成的數(shù)據(jù)為準進行編報。另外，根據(jù)《醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表的補充規(guī)定》，醫(yī)院還應當編報月度和年度成本報表，具體包括各科室直接成本表、臨床服務類科室全成本表、醫(yī)院臨床服務類科室全成本構成分析表等。新的報表體系從不同角度綜合、系統(tǒng)、全面地反映醫(yī)院的財務狀況、整體運營狀況和預算執(zhí)行情況，有助于相關報告使用者進行監(jiān)督和管理，并作出正確決策。同時，對于醫(yī)院財務人員的綜合業(yè)務素質和財務管理水平也提出了更高的要求，有利于醫(yī)院在政府會計體系內加強管理，創(chuàng)新思路，進一步深化醫(yī)療體制改革的同時，提升整體經(jīng)營業(yè)績和績效管理成效。

五、結束語

綜上所述，創(chuàng)新型的政府會計制度改革為公立醫(yī)院財務核算和管理水平的提升提供了良好的契機，醫(yī)院在管理改進和核算升級的過程中也出現(xiàn)了暫時的困難和挑戰(zhàn)。面對這樣的壓力，公立醫(yī)院應在現(xiàn)有的優(yōu)勢基礎上，加強人員綜合業(yè)務素質的培訓和管理能力的提高，優(yōu)化財務信息集成系統(tǒng)，同時增進與同行單位之間的業(yè)務交流，并上級主管衛(wèi)健部門、同級財政部門的溝通，要求對于改革過程中的共性問題進行統(tǒng)一指導和規(guī)范，以實現(xiàn)政府會計制度下兩種核算模式的協(xié)調和兩類會計報告的互補，達到規(guī)范財務行為，提高資金使用效率和會計信息質量，提升醫(yī)院總體運行績效的總目標。

參考文獻

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