內(nèi)部控制評價體系相關(guān)文獻(xiàn)綜述

馬 婷 魏天慧

一、引言

內(nèi)部控制評價是一個從公司治理層、管理層對內(nèi)部控制有效性的全面評估開始，形成評估結(jié)論，發(fā)布評估報告的持續(xù)性過程。內(nèi)部控制源于美國COS0委員會提出的內(nèi)部控制管理框架。2008年，中國頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，提出了建立國內(nèi)企業(yè)內(nèi)部控制評價體系的要求,引起了大批學(xué)者關(guān)注，并形成了很多研究。為了使企業(yè)更好地建設(shè)符合企業(yè)文化和價值目標(biāo)的內(nèi)部控制評價體系，對大量學(xué)者關(guān)于不同視角和理論下的研究進(jìn)行系統(tǒng)的總結(jié)和回顧十分必要。

二、指標(biāo)選擇

（一）風(fēng)險視角

黃潔莉（2010）[1]構(gòu)建了以風(fēng)險傳導(dǎo)階段，風(fēng)險子系統(tǒng)和內(nèi)部控制要素為核心的三維內(nèi)部控制評價體系。并將企業(yè)風(fēng)險系統(tǒng)劃分為18個子系統(tǒng)，評估了內(nèi)部控制的五個要素對風(fēng)險子系統(tǒng)的作用。

彭艷華（2018）[2]在內(nèi)控五要素基礎(chǔ)上，根據(jù)市場數(shù)據(jù)和會計(jì)數(shù)據(jù)兩個變量，結(jié)合我國制造業(yè)企業(yè)的運(yùn)營情況構(gòu)建了24個財務(wù)風(fēng)險視角下的評價指標(biāo)。

馬錦、喬鵬程（2016）[3]從基礎(chǔ)理論和核心理論兩個層面構(gòu)建企業(yè)財務(wù)風(fēng)險評價指標(biāo)體系。從定量與定性角度，建立了財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)。

張瑤、郭雪萌（2015）[4]建立了系統(tǒng)風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險、信息風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險4個一級指標(biāo)，基于內(nèi)部控制相關(guān)指南 ，基于企業(yè)的實(shí)際問題建立了內(nèi)部控制風(fēng)險評估指標(biāo)體系。

鄭博文、李叢（2016）[5]根據(jù)內(nèi)部控制的本質(zhì)設(shè)定指標(biāo)?；谝患壷笜?biāo)指標(biāo)內(nèi)部控制的有效性，建立了風(fēng)險控制，戰(zhàn)略目標(biāo)定向和控制變量3個二級指標(biāo)。并細(xì)化了7個三級指標(biāo)，保證組織的風(fēng)險控制，促進(jìn)組織內(nèi)控水平的提高。

（二）基于目標(biāo)導(dǎo)向視角

汪永忠、牛哲（2017）[6]基于目標(biāo)導(dǎo)向的視角，以滿足外部利益相關(guān)者的信息需求為出發(fā)點(diǎn)，從內(nèi)部控制的五個目標(biāo)出發(fā)，利用公開數(shù)據(jù)選擇相應(yīng)的指標(biāo)。

張兆國、張旺峰、楊清香（2011）[7]關(guān)于內(nèi)部控制目標(biāo)指標(biāo)從組織結(jié)構(gòu)、人力資源的配置和分工來設(shè)計(jì)；經(jīng)營目標(biāo)從經(jīng)營的效率和效果兩方面來進(jìn)行衡量；根據(jù)企業(yè)非正常應(yīng)計(jì)數(shù)水平、注冊會計(jì)師的審計(jì)意見以及財務(wù)報告的重述和舞弊行為來評價報告目標(biāo)；通過考察企業(yè)的罰款支出、未履行債務(wù)以及涉訴金額的大小對合法合規(guī)情況進(jìn)行判斷。

鄭貴華、蘇玉潔（2016）[8]根據(jù)目標(biāo)導(dǎo)向建立定性指標(biāo)，以內(nèi)部控制五要素建立定性指標(biāo)，降低了指標(biāo)設(shè)計(jì)的主觀性差異，使評價更客觀真真實(shí)。

范昕暉、朱成鋼（2018）[9]以F集團(tuán)為例，從內(nèi)部控制目標(biāo)、責(zé)任主體、內(nèi)部控制過程三個維度建立一級指標(biāo)，從內(nèi)部控制五目標(biāo)建立二級指標(biāo)，從股東和經(jīng)理層兩方面評價責(zé)任主體，從資產(chǎn)管理活動、輔助活動評價內(nèi)部控制流程。

（三）基于全面預(yù)算管理視角

李夢超（2018）[10]以單位預(yù)算內(nèi)部控制有效性為目標(biāo)層，從預(yù)算管理層面和預(yù)算執(zhí)行層面兩個方面，選擇相應(yīng)的分解指標(biāo)來構(gòu)建評價指標(biāo)體系。

（四）基于社會責(zé)任視角

張向惠（2017）[11]從社會責(zé)任視角基于內(nèi)部控制五要素來構(gòu)建評價指標(biāo)，從企業(yè)社會責(zé)任內(nèi)部控制著手，從完整性和有效性兩個方面來評價社會責(zé)任內(nèi)部控制。

（五）基于產(chǎn)權(quán)視角

王小露、趙娟（2015）[12]從產(chǎn)權(quán)保護(hù)效果評價和產(chǎn)權(quán)保護(hù)效果披露兩個角度建立了指標(biāo)，并運(yùn)用DEA分析企業(yè)經(jīng)營的效率效應(yīng)價值，從而反映企業(yè)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的效果，以財務(wù)報告的可靠性來反映產(chǎn)權(quán)保護(hù)效果的披露情況。

（六）基于整合觀視角

池國華、郭菁晶（2015）[13]從“整合觀”視角出發(fā)，以內(nèi)部控制五要素設(shè)置一級指標(biāo)，結(jié)合“缺陷觀”與“目標(biāo)觀”建立十三個二級指標(biāo)，建立了內(nèi)部控制質(zhì)量評價指標(biāo)體系。

（七）基于ERM框架

周鮮華、劉夢珂（2015）[14]將COSO報告和ERM框架，將內(nèi)控評價指標(biāo)劃分為ERM框架的管理要素指標(biāo)和ERM框架的目標(biāo)指標(biāo)，前者評價內(nèi)部控制過程，后者評價內(nèi)部控制結(jié)果。

（八）BSC理論

周映紅（2017）[15]用定性分析法建立了過程型指標(biāo)，用定量分析法建立了結(jié)果型指標(biāo)，將各個控制項(xiàng)目從制度的設(shè)計(jì)、控制環(huán)境、風(fēng)險評估、信息與溝通、控制活動以及監(jiān)督六個方面分為不同維度。

黃少凱（2018）[16]根據(jù)BSC的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，將指標(biāo)分為過程型指標(biāo)和結(jié)果型指標(biāo)，將定性分析和定量分析結(jié)合起來實(shí)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部自我控制。

（九）PDCA理論

楊杰（2011）[17]將PDCA循環(huán)理論融入到內(nèi)部控制系統(tǒng)的構(gòu)建過程。在計(jì)劃階段，選取內(nèi)控五要素，對計(jì)劃進(jìn)行總體評價;在執(zhí)行階段，從內(nèi)部控制具體實(shí)施情況的十八個層面進(jìn)行指標(biāo)設(shè)計(jì)；在檢查階段，根據(jù)自我評價的相關(guān)內(nèi)容，建立了5個指標(biāo)；在改進(jìn)階段，管理層對系統(tǒng)現(xiàn)存亮點(diǎn)進(jìn)行鞏固，嘉獎相關(guān)人員，并對風(fēng)險問題進(jìn)行及時遏制。

李廣娟、許甲強(qiáng)（2015）[18]基于PDCA從自我評價有效性設(shè)立了包括合法合規(guī)性指標(biāo)，資產(chǎn)質(zhì)量指標(biāo)，財務(wù)報告可靠性指標(biāo)，經(jīng)營效率指標(biāo)，可持續(xù)發(fā)展能力五個二級指標(biāo)，然后細(xì)化建立三級指標(biāo)。在CHECK階段檢查評價指標(biāo)，在ACT階段修訂評價指標(biāo)。

趙麗金（2018）[19]以“管住進(jìn)和出，管好人財物”為設(shè)計(jì)中心，根據(jù)PDCA循環(huán)建立了進(jìn)、出、人、財、物五個一級指標(biāo)，并建立了采購與付款循環(huán)、銷售與收款循環(huán)、人力資源與薪資循環(huán)、貨幣資金循環(huán)、生產(chǎn)與存貨循環(huán)五個二級指標(biāo)，據(jù)此進(jìn)行實(shí)證分析。

董玲、郭娓蕊、季宏宇（2019）[20]結(jié)合高校內(nèi)部管理特點(diǎn)，按重要性原則將評價指標(biāo)分為組織結(jié)構(gòu)、工作機(jī)制、人力資源管理、財會機(jī)構(gòu)和信息系統(tǒng)五個方面，再參照高校內(nèi)部控制評分表，確定單位層面、業(yè)務(wù)層面2個評價層面12個灰色聚類評價指標(biāo)。

三、權(quán)重確定

彭艷華；周鮮華、劉夢珂；張兆國、張旺峰、楊清香通過建立對照矩陣并基于層次分析法計(jì)算了各層內(nèi)部控制評價指標(biāo)的權(quán)重。

王淼（2018）[21]運(yùn)用G1賦權(quán)法對石化設(shè)計(jì)公司獨(dú)特的風(fēng)險指標(biāo)確定權(quán)重。

董玲、郭娓蕊、季宏宇根據(jù)現(xiàn)實(shí)需求將灰色聚類評價法運(yùn)用到高校內(nèi)部控制評價結(jié)果分析中。

李夢超選擇專家打分法來對每個指標(biāo)開展評價，選取的5位專家為省級財政部門專家?guī)熘须S機(jī)抽取的專家，指標(biāo)權(quán)重由五位專家討論后確定。

四、評價模型

張瑤、郭雪萌使用模糊分析法來評價對233家制造業(yè)企業(yè)的內(nèi)部控制風(fēng)險水平。王淼采用內(nèi)部控制的模糊綜合評價模型來評價A石化設(shè)計(jì)公司的內(nèi)部控制水平。王媛（2016）[23]運(yùn)用層次分析法和模糊綜合評價法對陜西省上市公司的內(nèi)部控制水平進(jìn)行詳細(xì)評價。

周映紅以管理熵值的大小作為評價企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)無序度的依據(jù)，從而彌補(bǔ)定性分析主觀性強(qiáng)的不足。黃少凱在專家評分的基礎(chǔ)上形成管理熵矩陣，并運(yùn)用回歸分析聯(lián)系管理熵值表，形成相關(guān)關(guān)系矩陣，對每一個維度下的評價體系的影響程度設(shè)立權(quán)重，從而確定整個管理熵值。

朱衛(wèi)東、李永志、何秀余（2005）[24]基于所提供的樣本數(shù)據(jù)將BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)應(yīng)用于內(nèi)部控制評價中，通過學(xué)習(xí)和訓(xùn)練,提取樣本所隱含的特征關(guān)系進(jìn)行實(shí)證分析。

董玲、郭娓蕊、季宏宇在高校內(nèi)部控制構(gòu)造了各評價灰類的三角白化權(quán)函數(shù)，并根據(jù)高校內(nèi)部控制各評價灰類的綜合聚類系數(shù)確定了指標(biāo)權(quán)重。

張兆國、張旺峰、楊清香采用功效系數(shù)法對定量指標(biāo)進(jìn)行評分。

汪永忠、牛哲運(yùn)用主成分分析法中的降維思想把眾多變量轉(zhuǎn)化成少數(shù)綜合指標(biāo)，通過數(shù)據(jù)分析得出企業(yè)內(nèi)部控制綜合得分。

鄭貴華、蘇玉潔依據(jù)因素分析法將定性指標(biāo)和定量指標(biāo)分值融入內(nèi)部控制評價模型。

王小露、趙娟采用改進(jìn)的Jones模型來分析企業(yè)盈余管理程度，判斷了財務(wù)報告的質(zhì)量，從而反映產(chǎn)權(quán)保護(hù)的披露狀況。

周鮮華、劉夢珂運(yùn)用灰色評價模型將定性問題進(jìn)行定量評價，合理反映了企業(yè)內(nèi)控現(xiàn)狀。

五、總結(jié)

由文獻(xiàn)回顧可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有評價體系已經(jīng)在初始階段基于五要素而設(shè)立的指標(biāo)體系過渡到基于不同視角、不同企業(yè)目標(biāo)、不同理論體系，指標(biāo)設(shè)計(jì)更加合理，更具差異化。但是，現(xiàn)有關(guān)于評價體系的文獻(xiàn)還存在以下改進(jìn)，第一，現(xiàn)有研究探索側(cè)重于內(nèi)部管理的需要，重視企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性自我評價，而缺乏對企業(yè)作為社會主體的客觀評價；第二，現(xiàn)有文獻(xiàn)指標(biāo)設(shè)計(jì)關(guān)于責(zé)任主體劃分不明確，因此導(dǎo)致責(zé)、權(quán)、利的不對等，關(guān)于評價系統(tǒng)的改進(jìn)無法落實(shí)到具體責(zé)任主體；第三，多數(shù)學(xué)者主要解決內(nèi)部控制評價系統(tǒng)部分問題,而缺乏基于整體的評價系統(tǒng)研究；第四，關(guān)于指標(biāo)權(quán)重確定和評價方法的運(yùn)用已經(jīng)趨于成熟，因此，影響評價效果的主要因素還是指標(biāo)設(shè)計(jì)。

所以，企業(yè)在建立完善的評價體系時，要注意以下方面：

首先，在構(gòu)建內(nèi)部控制體系指標(biāo)時，各企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的需要，結(jié)合自身情況，選擇關(guān)鍵的領(lǐng)域來進(jìn)行構(gòu)建。全方面考慮企業(yè)的各種需求，可以從內(nèi)部控制責(zé)任主體維度、內(nèi)部控制目標(biāo)維度以及內(nèi)部控制過程維度等維度進(jìn)行評價，每個維度下面又可以設(shè)置各個子指標(biāo)，讓各種指標(biāo)反映出企業(yè)真實(shí)的內(nèi)部控制評價水平。

一般來說，確定指標(biāo)權(quán)重的方法包括G1賦權(quán)法、層次分析法、灰色聚類評價法、因子分析法和模糊評價法。關(guān)于指標(biāo)權(quán)重的確立要根據(jù)每項(xiàng)活動對于企業(yè)的重要性程度、同行業(yè)平均水平給予相應(yīng)的比重。

第三，現(xiàn)有的評價方法主要有三類：第一種是基于歸納推理的定性評價方法，一般采用綜合咨詢評分的定性方法確定權(quán)數(shù)，然后對無量綱后的數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合，如加權(quán)評分法、德爾菲法、專家評分法等。第二種是基于演繹推理的定量評價方法，主要根據(jù)各指標(biāo)之間的相關(guān)性或變異程度來確定權(quán)重，如因子分析法、主成分分析法、灰色關(guān)聯(lián)分析法等。第三種是基于評價對象具體特點(diǎn)而進(jìn)行的組合評價法，既包括純定性方法或純定量方法之間的組合，也包括定性與定量方法之間的組合。因此，評價主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)、流程及所面臨的風(fēng)險具體情況，綜合運(yùn)用定性定量方法，得到更準(zhǔn)確科學(xué)的評價結(jié)果。