股份支付業(yè)務的財務影響研究

王樹英

一、引言

財政部于2006 年制定了《企業(yè)會計準則第11 號—股份支付》（以下簡稱股份支付準則），該準則規(guī)范了會計業(yè)務中關于股份支付的確認、計量和相關信息的披露方面的問題。會計實務中的股權激勵適用股份支付準則，當公司發(fā)生股權激勵的業(yè)務時，要按照該準則進行會計業(yè)務處理。對于股份支付給財務造成的影響，我們應該明晰，以便準確得出該公司真正的財務狀況和經(jīng)營成果。

二、股份支付的概念和內(nèi)容

按照股份支付準則規(guī)定，股份支付是指企業(yè)為了獲得職工和其他方的服務，而相應地授予他們一定數(shù)量的企業(yè)自身的權益工具，或者是企業(yè)承擔以企業(yè)自身權益工具作為基礎的負債。股份支付具體分為以權益工具結算的股份支付和以現(xiàn)金結算的股份支付兩種方式。

權益結算的股份支付指企業(yè)以股份或其他權益工具作為對價進行結算來獲取相關服務的交易，此種方式的工具主要有股票期權和限制性股票；現(xiàn)金結算的股份支付指以承擔一定的股份或其他權益工具為基礎計算的付出現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務，來獲取相關服務的交易形式，此種方式的工具主要有股票增值權、虛擬股票和業(yè)績股票。

權益結算的股份支付和現(xiàn)金結算的股份支付，這兩種形式的具體會計處理都有相關規(guī)定，首先要判斷發(fā)生的股份支付是屬于哪種股份支付形式，然后使用相對應的會計處理，不同的股權支付形式對企業(yè)的財務影響不同。

三、案例研究分析

甲公司是一家A 股上市公司，從事電子產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售。近幾年，由于產(chǎn)品市場競爭日益加劇，甲公司預測在3 年后，公司利潤可能會出現(xiàn)下滑甚至虧損，還會有退市潛在風險。公司一方面為了激勵高級管理人員，更主要為了3 年后避免出現(xiàn)利潤下滑甚至虧損現(xiàn)象，經(jīng)研究決定，對公司30 名高級管理人員實施股權激勵方案。

2015 年1 月1 日，甲公司授予30 名高級管理人員每人10 萬份股票期權，行權價是10 元/股，達到可行權的條件，被授予人員每人可以此價購買公司10 萬份股票。行權條件為：被授予人員自被授予股票期權之日起任職時間必須滿3 年，2015 年年末公司的銷售增長率為18%，2016 年年末的銷售增長率為15%，2017 年年末公司最近三年的平均銷售增長率不得低于13%。2015 年1月1 日每份的股票期權的公允價值是12 元。不考慮企業(yè)所得稅及其他相關稅費。

2015 年12 月31 日，甲公司的實際銷售增長率為18%，有1 名高級管理人員離職，甲公司預計未來將有3名高級管理人員離職。

2016 年12 月31 日，甲公司的實際銷售增長率為11%，有2 名高級管理人員離職，甲公司預計下一年的銷售增長率將達到10%，預計下一年末的三年平均銷售增長率能達到13%，甲公司預計未來將有2 名高級管理人員離職。

2017 年12 月31 日，甲公司的實際銷售增長率為5%，有3 名高級管理人員離職。此項股份支付業(yè)務處理前的利潤總額為-1500 萬元，因近三年甲公司平均銷售增長率為（18%+11%+5%）/3=11%，沒有達到13%的業(yè)績條件，因沒有滿足可行權條件，所以不能行權，故該股票激勵方案作廢。

由甲公司實行的股權激勵方案，可知，甲公司授予了高級管理人員每人10 萬份的股票期權，根據(jù)這一信息，公司應按照股份支付準則中的“以權益結算的股份支付”的相關規(guī)定進行會計業(yè)務處理。

該項股權支付業(yè)務，對甲公司的財務影響分析如下：

1.2015 年12 月31 日應確認的成本費用的金額=（30-1-3）×12×10×1/3=1040（萬元）

會計分錄：借：管理費用1040 萬元，貸：資本公積—其他資本公積1040 萬元；借：本年利潤1040 萬元，貸：管理費用1040 萬元。

2015 年末，此項股份支付業(yè)務形成的財務影響是：增加管理費用1040 萬元，增加資本公積1040 萬元，減少公司利潤總額1040 萬元。

2.2016 年12 月31 日應確認的成本費用的金額=（30-1-2-2）×12×10×2/3-1040=960（萬元），會計分錄：借：管理費用960 萬元，貸：資本公積—其他資本公積960 萬元；借：本年利潤960 萬元，貸：管理費用960 萬元。

2016 年末，此項股份支付業(yè)務形成的財務影響是：增加管理費用960 萬元，增加資本公積960 萬元，減少公司利潤總額960 萬元。

3.2017 年12 月31 日應確認的成本費用的金額=0-1040-960=-2000（萬元），會計分錄：借：資本公積—其他資本公積2000 萬元，貸：管理費用2000 萬元；借：管理費用2000 萬元，貸：本年利潤2000 萬元。

2017 年末，此項股份支付業(yè)務形成的財務影響是：減少管理費用2000 萬元，減少資本公積2000 萬元，增加公司利潤總額2000 萬元。

4.通過股權激勵計劃，甲公司在前兩年使利潤總額分別減少1040 萬元和960 萬元，但是使2017 年的利潤總額增加了2000 萬元，如果沒有此項股份支付業(yè)務，甲公司2017 年利潤總額應是虧損1500 萬元，但由于有該項股份支付的原因，甲公司2017 年的利潤總額是盈利500 萬元。從財務報表上看，此利潤數(shù)據(jù)是喜人的，但實際上該公司本期的經(jīng)營實質上是虧損的，只不過是讓股份支付業(yè)務給掩蓋了，呈給人們的盈利是假象。不過，甲公司的會計業(yè)務處理從表面上看也沒什么問題，是按照會計準則處理的。這也是甲公司的高明之處，通過前瞻性的預測，靈活利用股份支付，從而達到公司的既可激勵高管又可調(diào)節(jié)利潤的預期目的，可謂一箭雙雕之舉。

四、研究結論

通過上面分析，可得出：利用股份支付這項會計準則，既可增加費用，降低利潤；也可以減少費用，增加公司利潤，并且能達到調(diào)節(jié)會計利潤的目的。這也是財務報表使用者在分析報表數(shù)據(jù)時應該值得特別關注的地方。

五、建議

1.加強企業(yè)的誠信建設，公司應以誠信經(jīng)營為宗旨，實事求是，一是一，二是二，財務報表數(shù)據(jù)應該不摻雜任何水分，應是公司經(jīng)營狀況的真實反映。

2.證監(jiān)會對公司實行股權激勵計劃的，要加強審核和監(jiān)督，對公司的可行權條件認真分析，尤其對可行權條件中的業(yè)績指標的可行性應引起高度重視，從源頭上扼殺公司利用股份支付達到調(diào)節(jié)利潤的目的。

3.財政部門制定會計政策時要嚴謹、周密，盡量減少政策漏洞，避免被人進行政策性利用，混淆視聽，給不明事項者帶來傷害。

4.國家監(jiān)督管理部門對不良經(jīng)營企業(yè)要嚴加懲罰，以提高企業(yè)對外公布數(shù)據(jù)的真實性和準確性。

5.財務報表使用者應提高警惕，不要只看報表的表面數(shù)據(jù)，對報表內(nèi)容要細致分析，深挖報表內(nèi)部的數(shù)據(jù)，去粗取精，去偽存真，才能得出企業(yè)真實的財務狀況和經(jīng)營成果，從而做出正確的決策。