以高校為例談政府會計制度改革的主要成因及實現(xiàn)目標

胡疆 中國傳媒大學

政府會計改革是當下行政事業(yè)單位財務會計管理工作的頭等大事，打破了我國原行政事業(yè)單位以預算會計為要素，以決算報告為單一報告體系的做法。將權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制兩種不同的會計基礎(chǔ)的核算方式有機組合，形成兩套核算系統(tǒng)，分別出具不同的會計報告。正所謂政府會計的“雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報告”體系。政府會計制度已在事業(yè)單位全部落地，原來分屬不同行業(yè)的會計制度均停止使用。雖然理論界對于新會計制度褒貶不一，但畢竟是事業(yè)單位會計核算方式的重大理論突破，必然對未來事業(yè)單位財務管理產(chǎn)生重大影響。

一、原會計核算制度的問題

（一）原核算制度不計提折舊攤銷

在高校，原會計制度中使用收付實現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)，取得的固定資產(chǎn)一次性計入當期支出，同時借記固定資產(chǎn)，貸記非流動資產(chǎn)基金，使得資產(chǎn)和凈資產(chǎn)同時增加。在資產(chǎn)使用周期中不實提折舊（無形資產(chǎn)不提攤銷），直到處置或報廢時，再做固定資產(chǎn)、非流動資產(chǎn)基金反向處理。年度終了，資產(chǎn)負債表中固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）賬面價值等于固定資產(chǎn)原值，無法體現(xiàn)固定資產(chǎn)的真實價值和使用年限信息，不能科學、準確的反映單位的資產(chǎn)狀況，也容易導致高校對于固定資產(chǎn)日常管理重視不夠，很少有高校定期對于固定資產(chǎn)進行盤點，多是在有國家審計檢查要求時，才做實物盤點，往往出現(xiàn)一次性大規(guī)模計提損失的情況，造成了大量的資金浪費和國有資產(chǎn)流失。如購置一套教學科研設備，含稅價3000萬，假設使用期限為10年（年限平均法，不考慮殘值），購置當期計入支出金額為3000萬，增加固定資產(chǎn)、非流動資產(chǎn)基金3000萬，財務決算報告中使用期內(nèi)均以3000萬原始成本計量，直至處置或報廢，一次性減少固定資產(chǎn)、非流動資產(chǎn)基金3000萬。

（二）負債規(guī)模被“隱藏”起來

校長經(jīng)常會問財務處長這樣一個問題：“咱們欠款到底有多少？”這個看似會計或者統(tǒng)計的核算問題常常難住被問者，這就是原制度對于負債計量不全面的真實反映。收付實現(xiàn)制下，只有外債（銀行或金融機構(gòu)借款）由于產(chǎn)生資金流入或流出，因此才被計量下來，記作長期借款或短期借款，像內(nèi)債或?qū)嶋H上已經(jīng)簽訂合同，未來確定會產(chǎn)生支付的義務，由于未產(chǎn)生資金流出，不會被確認和計量。作為一所高校自學院、科研機構(gòu)、職能單位直至學校主體均具有訂立合同的權(quán)利，只不過預算支出項目不同而已。通常都是待實際支付時，簽訂人才履行合同義務前往財務處支付或報銷，直接形成支出項目。這樣一來，財務處長會十分清楚已經(jīng)支付的義務，而對于未支付的義務，他很難全面回答校長的提問。這就反映了原核算體制下，負債無法全面的、客觀的確認和計量，更不用說預計負債和或有性負債了。有些高校，報表很好看，實際上已經(jīng)到了發(fā)不出工資的時候，主管部門卻全然不知，大量的負債都被“隱藏”起來。比如，從2015年事業(yè)單位養(yǎng)老制度改革后，事業(yè)單位要為職工繳納養(yǎng)老保險及職業(yè)年金，但由于制度接軌周期因素，直至2019年社保賬戶才逐步建立，由于未實際支付，這段時期，高校均未列當期支出，實際上都形成了當期的實際義務，未來會導致經(jīng)濟利益流出，僅此一項，多數(shù)部屬院校就有上億的負債“減少”了。

（三）成本信息無法計量

高等學校教育成本計量問題由來已久，但始終不能令信息使用者滿意。根本原因在于收付實現(xiàn)制下，財務核算維度不是以成本信息歸集目標而設置的。在原基礎(chǔ)下，財務核算主要按照政府收支功能分類和經(jīng)濟分類而開展。功能分類反映收支的行業(yè)屬性，比如205教育支出，206科學技術(shù)支出等，經(jīng)濟分類反映收支的經(jīng)濟性質(zhì)和用途，比如301工資福利支出，302商品和服務支出等。不論是功能分類還是經(jīng)濟分類都不是歸集成本的核算要素內(nèi)容。相對比企業(yè)歸集產(chǎn)品成本有準確的成本計量方式，不同類別產(chǎn)品會獨立設置成本要素。直接成本直接計入產(chǎn)品成本，間接成本按照比例分攤計入成本，匯總反映不同產(chǎn)品的總成本水平。此外，由于資產(chǎn)等會計要素不分期攤銷的原因，造成不同期間成本信息波動很大。企業(yè)在不同周期由于原材料、人力成本等變化也會造成一定的波動，但這種變化確實由于直接或間接成本的變化而產(chǎn)生的影響，且同行業(yè)同類產(chǎn)品變化趨勢大體相同，相互間差異不會過大。但教育成本，資產(chǎn)全額一次性計入當期成本，如果當期資產(chǎn)增加多，則當期分攤的成本則較多，如沒有則較小，造成了各種教育成本統(tǒng)計數(shù)據(jù)嚴重失真，不利于建立價值補償機制，不利于推進建立績效考核體系。

二、政府會計改革解決的問題

（一）政府會計制度下計提折舊

本次政府會計改革的“一大亮點”，即明確規(guī)定了財務會計中，固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）購置后應當分期實提折舊，這是權(quán)責發(fā)生制核算基礎(chǔ)的要素之一。折舊額根據(jù)業(yè)務性質(zhì)計入“業(yè)務活動費用”、“單位管理費用”、“經(jīng)營費用”等科目。同時對固定資產(chǎn)的折舊年限按照類別做了具體約定，折舊建議采用年限平均法，并對以前年度購置的固定資產(chǎn)補提折舊，調(diào)整固定資產(chǎn)期初數(shù)。這樣一來，高校的固定資產(chǎn)管理就與企業(yè)基本一致，購入的固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）每期提取折舊，分期攤銷計入費用，這部分成本信息較之原制度科學的在資產(chǎn)使用期間分期確認攤銷，如實的反映了資產(chǎn)投入與使用相配比的成本分攤問題。年終終了，會計報告中要詳實反映固定資產(chǎn)的原值、累計折舊額、凈值等信息。附注中需要披露固定資產(chǎn)分類、折舊方法、折舊年限和年折舊率等情況。固定資產(chǎn)計量方式上的重大改變，一方面，為教育成本的科學計量提供了前提，信息披露質(zhì)量可顯著增強，另一方面，也倒逼高校務必加強資產(chǎn)管理，資產(chǎn)統(tǒng)計工作。

（二）負債確認計量范圍擴大

在政府會計核算方式下，負債不再以貨幣流轉(zhuǎn)作為確認條件，定義為政府會計主體過去的經(jīng)濟業(yè)務或者事項形成的，預期會導致經(jīng)濟資源流出會計主體的現(xiàn)時義務。這樣一來，只要是當期現(xiàn)時義務，高校均要確認為負債，而不論是否真實有現(xiàn)金流出。應付賬款、應付利息、預收賬款、預提費用等科目的設置及使用，凸顯了主體的責任義務，負債的規(guī)模更加全面。財務處長可以根據(jù)財務會計負債規(guī)模全面、科學地回答校長學校財務負債情況、資產(chǎn)負債率情況，有預見性的提前安排資金應對債務風險。主管部門通過高校財務報告掌握高校的運營風險，評價學校的財務狀況。這其中，合同管理是重要的一環(huán)，擁有對外簽訂合同的職能部門，通過合同訂立的方式，以契約的方式要求學校承擔了約定的經(jīng)濟義務，未來會使得經(jīng)濟利益流出學校，這些經(jīng)濟合同構(gòu)成了負債的主體規(guī)模。高校財務部門應主導管理和應用合同系統(tǒng)，經(jīng)濟合同應按照合同系統(tǒng)的流程訂立、審批直至最終簽訂。一經(jīng)簽訂，財務部門應及時掌握合同信息要素，在約定的合同履行時點，確認、計量負債信息，反映在當期資產(chǎn)負債表中。對于符合預計負債確認條件的，也應該在相應的期間確認預計負債，并在附注中予以批注，使得高校財務報告負債信息全面、準確。

（三）提升了成本信息統(tǒng)計質(zhì)量

新制度中，財務會計以權(quán)責發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)，增加了“業(yè)務活動費用”、“單位管理費用”、“經(jīng)營費用”等成本核算科目。發(fā)生直接成本時，對應預算會計直接計入費用科目；發(fā)生間接成本時，先歸集計入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、預收及待攤類等科目。月末，根據(jù)費用性質(zhì)按比例分攤計入費用科目。這種教育成本計量方式同企業(yè)核算成本的方式有了相一致的方面，所歸集的成本信息較原制度更加科學。解決了因間接費用當期一次性計入成本，造成的成本統(tǒng)計信息差異過大的失真問題，費用信息年度間、各學校間有了對比關(guān)系，為下一步教育成本彌補，甚至教育費用分攤奠定了成本計量信息基礎(chǔ)。誠然，新制度下，成本信息依然是粗線條核算，只約定了幾個大類的費用統(tǒng)計要素，還沒有如同預算會計中經(jīng)濟分類、功能分類、項目分類等輔助的統(tǒng)計元素，未來的成本會計還會有相應的變化。

三、政府會計改革目標綜述

以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的單位財務報告，在資產(chǎn)、負債、成本等要素核算方面，較之原制度，更加全面、科學。單位財務報告根據(jù)行業(yè)、地域的劃分，通過內(nèi)部間債權(quán)債務、資產(chǎn)負債抵消后，合并形成部門財務報告，所有部門財務報告最終形成政府綜合財務報告，最終實現(xiàn)政府摸清“家底”、清晰行政成本的改革目標。