企業(yè)內部環(huán)境審計實施內容的拓展與改進

王先鹿 王爽

【摘要】? 企業(yè)內部環(huán)境審計目前處在發(fā)展階段，存在審計環(huán)節(jié)欠缺、審計依據不全面等問題。作為環(huán)境責任的主要落實方之一的企業(yè)，其內部環(huán)境審計的健全與完善是進行環(huán)境保護的重要環(huán)節(jié)之一。研究企業(yè)內部環(huán)境審計，旨在尋找舉措改進不足，健全環(huán)境審計的內部流程，使企業(yè)環(huán)境審計真正發(fā)揮其作用。

【關鍵詞】? ?內部環(huán)境審計;事中審計;風險預警審計

【中圖分類號】? F239.4? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）10-0087-03

一、問題的提出

環(huán)境是人類賴以生存和發(fā)展的基礎，企業(yè)的發(fā)展當然也離不開環(huán)境。改革開放四十年來，我國經濟發(fā)展的腳步大大加快。但是伴隨經濟的發(fā)展，自然資源隨之也長期處于被極度開采利用的狀態(tài)。加之人口劇增、企業(yè)粗獷式發(fā)展，環(huán)境污染日趨嚴重，制約了經濟發(fā)展，嚴重影響了人類與自然、生態(tài)與經濟的協(xié)調。于是，環(huán)境保護、綠色發(fā)展成為當下企業(yè)發(fā)展的一個重點。習近平總書記提出“美麗中國”，把企業(yè)對環(huán)境保護的要求又提升了一個新的高度。在企業(yè)轉型升級的現代化時期，企業(yè)需要根據可持續(xù)發(fā)展、綠色發(fā)展以及美麗中國的理念，在利潤最大化和環(huán)境保護中尋求平衡，將環(huán)境保護納入企業(yè)的發(fā)展目標之中，將環(huán)境保護納入到企業(yè)的管理任務之中。

目前，越來越多的企業(yè)認識到環(huán)境問題的重要性，對企業(yè)內部環(huán)境審計也越來越重視。隨著相關法律的出臺，學者對環(huán)境審計領域研究的不斷深入，企業(yè)內部環(huán)境審計的普及程度越來越高。但是，現階段，仍然存在一些問題，例如內部審計系統(tǒng)不健全、審計實施的操作性差以及審計實施內容不完善等。研究企業(yè)內部環(huán)境審計，旨在加強企業(yè)保護環(huán)境的責任意識，使企業(yè)環(huán)境審計真正發(fā)揮其作用。

二、相關文獻回顧

對環(huán)境審計的研究集中于探討企業(yè)環(huán)境審計的內容以及審計實施的基本框架。企業(yè)環(huán)境審計的內容一般包括：環(huán)境符合性審計、環(huán)境管理系統(tǒng)審計、環(huán)境風險防范審計以及環(huán)境會計信息審計（張雪芬，2001）。環(huán)境審計基本框架依照一般審計流程，劃分為制定環(huán)境審計目標，擬定環(huán)境審計計劃以及環(huán)境審計實施幾個方面。還有一類針對環(huán)境會計的相關內容，將環(huán)境審計的重點集中于環(huán)境會計核算信息審計以及環(huán)境管理控制信息系統(tǒng)審計（袁廣達，2001），描述了對環(huán)境資產、負債、收入、費用和效益審計的大致內容。對環(huán)境審計處在描述階段，理論性相對較強，與企業(yè)結合的不是很緊密。在加入對企業(yè)本身的考量后，環(huán)境審計理論與企業(yè)的結合有了一定的發(fā)展。有學者指出，企業(yè)環(huán)境審計的最佳切入點，不是將環(huán)境審計作為孤立的一部分研究，而應該將環(huán)境審計融入常規(guī)審計之中（耿建新，2003）。將環(huán)境審計作為經濟責任審計的一部分，并與環(huán)境保護部門的審查結合。并且加強對注冊會計師在環(huán)境審計方面的指導。隨著企業(yè)對環(huán)境保護的意識不斷加強，一些環(huán)境管理政策出臺，這其中有代表性的便是EMS（Environmentl Management System）。有學者將這些管理政策與企業(yè)環(huán)境審計結合，研究出了一套相關的審計流程，體現了持續(xù)改進和全過程控制的審計思想，具有一定的實際操作性。因為資源環(huán)境問題的復雜性以及經濟社會發(fā)展的特殊性，環(huán)境審計理論不斷豐富，多元審計的理念不斷被研究者提及。多元環(huán)境審計要求關注除企業(yè)內部審計的其他方面。諸如：財政審計、行政事業(yè)審計、固定資產投資審計、經濟責任審計以及金融審計等諸多方面（黃道國等，2011）。這對企業(yè)內部環(huán)境審計起到了推動作用。企業(yè)在環(huán)境保護法規(guī)日益完善、政治法律風險加大、國際貿易環(huán)境壁壘導致經營風險增大，以及利益相關者要求導致經營風險增大的同時存在多元環(huán)境審計需求（王雅琳，2014），需要構建包括財務審計、固定資產投資審計、經營審計和內部控制審計的多元環(huán)境審計框架，建立企業(yè)內部審計資料庫。

近年來，對企業(yè)內部環(huán)境審計的研究進入了更加精細化的領域?；诰G色發(fā)展理念以及規(guī)范企業(yè)內部環(huán)境管理的需要，有學者選取定性和定量指標，對企業(yè)內部環(huán)境審計進行評價（宋紫薇，2017），對法律法規(guī)的執(zhí)行力度和相關信息的披露情況進行規(guī)范。因為企業(yè)環(huán)境審計缺少事前控制機制，有一些學者對環(huán)境風險預警機制審計進行了研究，認為企業(yè)應建立環(huán)境風險預警機制，增加事前環(huán)境審計環(huán)節(jié)，然后注冊會計師就此機制進行相關的審計工作。這一研究對環(huán)境審計內容進行了拓展，彌補了相關的空缺，本文也由此受到相應的啟發(fā)。

三、企業(yè)內部環(huán)境審計實施內容的拓展和改進

通過對現有文獻的閱讀可以發(fā)現，當前企業(yè)內部環(huán)境審計實施的內容包括三個方面，即環(huán)境合規(guī)性審計、環(huán)境財務審計以及環(huán)境績效審計。本文擬在此基礎上增加環(huán)境風險預警審計的內容，并對審計實施內容進行相關的拓展和改進。

（一）環(huán)境合規(guī)性審計

環(huán)境合規(guī)性審計主要是評估企業(yè)對有關環(huán)境政策和制度的履行情況。比如主要污染物排放是否按照規(guī)定處理，排放污染物許可證是否按規(guī)定辦理，排污費是否按規(guī)定繳納，是否制定了環(huán)境突發(fā)事件的應急處理機制（戴齊，2017），但缺乏事前審計和事中審計。這里主要進行事中審計的說明，事前審計本文將通過增加環(huán)境風險預警機制審計在后續(xù)進行敘述。

事中審計體現的是動態(tài)審計的思想，主要是通過劃分審計實施的時間點，增加審計實施的次數，以此達到全過程控制的目的。具體改進為：將只在一年年終才進行的審計分解開來，首先依照相關制度制定季度或者月度環(huán)境目標，比如污染物排放目標、廢氣廢水的凈化目標等;然后在每個季度或者月度結束時進行相關的審計，包括有無違反法律的情況，環(huán)境會計相關資料是否真實、合法，環(huán)境信息是否及時記錄（是否按期繳納排污費用，是否進行了污染排放的登記）;最后，針對審計出現的問題，進行階段性的整改，修改以后期間的目標，以防止目標完成的延誤以及在下一階段再次出現問題，以此進行相關的控制。

（二）環(huán)境財務審計

目前，環(huán)境財務審計主要是通過對財務信息的審查了解企業(yè)相關環(huán)保工作的實施情況。與一般企業(yè)審計類似，在對會計憑證、賬簿、財務報表以及其他相關信息進行審查后，評價會計信息是否公允可靠地反映了企業(yè)相關環(huán)境活動的情況。企業(yè)環(huán)境財務審計需要環(huán)境會計的配合。但是，與發(fā)達國家相比，我國企業(yè)對環(huán)境信息的披露存在較大差距。目前，我國企業(yè)環(huán)境信息披露還局限于排污申報登記、通過媒體傳遞獲得環(huán)境管理體系認證的信息、在產品包裝上標出綠色產品標志等初級披露方式，環(huán)境信息披露少且不規(guī)范，環(huán)境報告缺乏可靠性、可比性和透明度，具體的環(huán)境信息、資源利用效率等狀況難以為公眾所知。加之企業(yè)違反相關法規(guī)的成本越來越高，管理層很有可能粉飾財務信息，以達到逃避處罰的目的，會計信息真實性不足，需要另尋方法改進財務方面的審計。對此提出兩方面的改進建議：

一方面，企業(yè)的環(huán)境行為屬于人類行為的一種，任何行為都有其產生的動機和影響因素。企業(yè)環(huán)境行為是為了達到相應的目標，而實施的調節(jié)企業(yè)生產經營的一系列行為。我們用赫茨伯格的雙因素理論作為指導，把影響企業(yè)環(huán)境財務行為的因素分為兩大類，一類是保健因素，一類是激勵因素。對于缺乏這些因素會使企業(yè)做出篡改財務信息，逃避懲罰行為的，我們稱為保健因素;對于具備這些因素會給企業(yè)帶來積極態(tài)度，增加財務信息披露的真實可靠性的，我們稱為激勵因素。

對保健因素，本文認為有低起訴風險、低交易費用以及低貿易壁壘;對激勵因素，本文認為有良好的企業(yè)信譽和形象、公眾的認可度以及新聞媒體的輿論、承擔社會責任的需要以及建設良好企業(yè)文化的需要。當然，影響企業(yè)的相關因素具有多樣性和復雜性，不同的企業(yè)相關因素會有不同。我們首先需要對企業(yè)進行相關的行為過程測試，發(fā)現保健因素和激勵因素。重點關注影響相關保健因素的財務信息，因為保健因素的缺失會使企業(yè)產生行為缺陷，是企業(yè)環(huán)境行為實施的重點，也是審計需要關注的重點。具體流程如圖1所示。

另一方面，由于我們處在大數據環(huán)境下，大數據不僅價值巨大，而且貫穿于企業(yè)生產的全過程。大數據環(huán)境引導我們改變傳統(tǒng)的審計方式，加強對電子數據的應用。要改變企業(yè)環(huán)境財務審計的缺陷，一個可行的方法是建立大數據審計信息平臺，進行聯(lián)網的數據儲存、傳遞和檢查。企業(yè)接入大數據平臺，實時上傳相關的環(huán)境財務信息，審計人員下載審計資料，上傳采集的數據，查看風險防控提示和審理進度等。同時還可以做大數據挖掘和分析，對所有項目中的違紀違規(guī)問題進行定量和定性分析，形成某個區(qū)域或某個行業(yè)的宏觀的審計情況報告。當然，這需要企業(yè)內部審計部門培養(yǎng)相關的人才并積極配合大數據網絡平臺的搭建。

（三）環(huán)境績效審計

顧名思義，績效審計注重的是“效”，我們可以理解為效益，對企業(yè)來說就是進行環(huán)境保護的經濟效益。很多企業(yè)對環(huán)境績效審計缺乏認識，只注重進行環(huán)境保護的成本，因此對績效審計披露的多為數據的變化趨勢，如能源消耗量趨勢數據，污水排放量趨勢數據，廢氣排放量趨勢數據，等等。我們只有綜合考慮環(huán)境保護的成本和以此帶來的收益才能真正看到績效的發(fā)生。我們用成本和收益的差額來衡量環(huán)境績效，在考慮貨幣時間價值的基礎上，用NPVB代表凈效益的現值，用Bt代表第t年的效益，用Ct代表第t年的成本，則：NPVB=（Bt-Ct）[（1+r）1+t-1]/（1+t）t。現實中，只要NPVB大于0，我們就認為某項措施是可行的。

所以我們應該著重分析企業(yè)環(huán)境保護相關的成本（包括隱形成本）和由此帶來的收益。企業(yè)環(huán)境行為的成本包括顯性成本和隱性成本。顯性成本主要包括清潔生產支出、預防性支出，以及環(huán)境處罰支出。隱性成本主要有污染環(huán)境所導致的聲譽下降成本等。對隱性成本需要有合理的量化指標，以便測量。企業(yè)環(huán)境行為能夠獲得的收益主要有：避免處罰收益、提升企業(yè)聲譽收益、客戶依賴度提升帶來的市場占有率增加收益以及能耗降低帶來的生產效益。企業(yè)在對環(huán)境行為進行績效審計時應該綜合考慮相關的收益和成本，不能簡單地認為能源耗用量下降企業(yè)就能獲得環(huán)境績效，還應該分析企業(yè)為減少能耗發(fā)生的成本，如果利用相關公式計算得出的數值大于零，才可以說企業(yè)有環(huán)境績效。

（四）環(huán)境風險預警機制審計

以上是對現有比較成熟的內部環(huán)境審計實施內容三個環(huán)節(jié)進行的拓展，但是這三方面針對的是在事后對企業(yè)環(huán)境風險實施審計，缺乏事前審計。要進行事前控制，需要企業(yè)建立環(huán)境風險預警機制，設計相應的指標體系和閾值，評價企業(yè)是否存在環(huán)境行為風險。本文主要設計如下指標：（1）主要污染物排放達標率;（2）廢水排放達標率;（3）廢氣排放達標率;（4）廠區(qū)噪聲合格率;（5）廠界綠化率;（6）環(huán)保設施擁有率;（7）綠色產品占有率。其中主要污染物排放達標率=（主要污染物達標排放的項目數/主要污染物的項目數）×100%。對每個指標都通過調查企業(yè)實際情況設置標準數值，然后通過企業(yè)設置的預警模型去判斷企業(yè)是否存在環(huán)境行為風險。具體實現過程如下：

環(huán)境風險預警機制審計包括：（1）明確審計目標;（2）進行相應的風險審計;（3）對預警機制的流程的完善性進行審計;（4）對預警機制內部控制的審計。如此一來對企業(yè)環(huán)境的事前審計得到一定完善。J

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