淺談新收入準(zhǔn)則下的“五步法”模型

李凌霄

摘 要：2017年7月5日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》，自我國2006年發(fā)布收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則至今，財(cái)政部首次對收入相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了全面修訂。新準(zhǔn)則新增了收入確認(rèn)的“五步法”模型，從而改變了收入確認(rèn)的理念。

關(guān)鍵詞：“五步法模型”特點(diǎn)；內(nèi)容及案例

一、五步法模型的主要特點(diǎn)

（1）統(tǒng)一收入確認(rèn)模型，解決目前收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的問題。該模型規(guī)范了所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，并且就“在某一時(shí)段內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入提供具體指引，有助于更好地解決目前收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的問題。

（2）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)由風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移變成控制權(quán)轉(zhuǎn)移。該模型打破了商品和勞務(wù)的界限，要求客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

（3）引入了“履約義務(wù)”的概念，解決合同包括多個(gè)履約義務(wù)時(shí)如何確認(rèn)收入問題。該模型明確了如何識別是否存在多個(gè)“履約義務(wù)”，要求企業(yè)在合同開始日對合同進(jìn)行評估，識別合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的單獨(dú)售價(jià)的相對比例將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，進(jìn)而在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入。

二、五步法模型的主要內(nèi)容

（1）識別與客戶訂立的合同。合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議，包括書面形式、口頭形式以及其他可驗(yàn)證的形式。

（2）識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進(jìn)行評估，識別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。

（3）確定交易價(jià)格。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收入。交易價(jià)格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，不計(jì)入交易價(jià)格。

（4）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。當(dāng)合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，為了使企業(yè)分?jǐn)傊撩恳粏雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格能夠反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)約義務(wù)。

（5）履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，對于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒▉泶_定履約進(jìn)度；對于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)。

三、五步法模型的運(yùn)用舉例

20*8年12月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份合同，甲公司向乙公司出售一臺(tái)大設(shè)備，甲公司負(fù)責(zé)設(shè)備的運(yùn)輸和安裝。由于該設(shè)備的某重要部分W，甲公司委托丙公司生產(chǎn)丙運(yùn)送至約定地點(diǎn)，按照商業(yè)慣例，不含W部件的其他部件價(jià)格為320萬元，設(shè)備的安裝價(jià)格約為40萬元，W部件的市場價(jià)格為50萬元，所有部件的運(yùn)輸費(fèi)為10萬元。甲乙公司約定以設(shè)備運(yùn)行成功為完工標(biāo)志。

合同規(guī)定：乙公司分7期支付設(shè)備運(yùn)輸費(fèi)和安裝費(fèi)，締約當(dāng)日乙公司支付設(shè)備預(yù)付款120萬元和增值稅稅款63萬元，接下來3年每半年支付60萬元。20*9年2月15日甲公司將設(shè)備（不含W部件）運(yùn)至乙公司；20*9年2月25日，丙公司將W部件運(yùn)至乙公司；20*9年3月10日設(shè)備安裝完畢；20*9年3月15日，設(shè)備運(yùn)行成功。

其他稅費(fèi)不考慮。

（1）識別合同。該合同中，所有商品的價(jià)格均以市場價(jià)為基礎(chǔ)，乙公司提前支付設(shè)備定金，且無跡象表明乙公司無力支付設(shè)備款，設(shè)備銷售合同屬于新收入準(zhǔn)則合同范圍；甲丙公司達(dá)成的關(guān)于W部件的約定是甲乙公司合同履行的一部分，二個(gè)協(xié)議均屬于共同的商業(yè)目的，設(shè)備銷售合同，甲丙公司約定可合并為一份合同。

（2）判斷合同中包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)。由于W部件為非定制部件，W部件可以在送至乙公司之前將其出售給第三方，因此只有部件被運(yùn)至乙公司時(shí)，乙公司才能獲得W部件的控制權(quán)，甲公司才能確認(rèn)收入，因此W部件本身與運(yùn)輸服務(wù)為一項(xiàng)獨(dú)立的履約；W部件雖為設(shè)備一部分，但運(yùn)抵乙公司時(shí)點(diǎn)與其他履行義務(wù)不同，因此是單獨(dú)的履約義務(wù)；由于W部件必須與設(shè)備其他部分同時(shí)安裝，可將所有的部件安裝歸為一項(xiàng)履約義務(wù)；

（3）確定實(shí)際交易價(jià)格。交易價(jià)格是企業(yè)預(yù)期收取的對價(jià)金額，一般根據(jù)合同條款和商業(yè)慣例確定。本例中，合同總價(jià)為480萬元，設(shè)備其他部件與運(yùn)輸安裝現(xiàn)售價(jià)格為420萬元，該合同存在重大融資成分，按意見稿規(guī)定應(yīng)以待履約義務(wù)現(xiàn)售價(jià)計(jì)量：即本次合同實(shí)際交易價(jià)格為商品現(xiàn)銷合價(jià)420萬元。

（4）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鞔募s義務(wù)。設(shè)備銷售合同總交易金額420萬元，其中設(shè)備其他部件320萬元，運(yùn)費(fèi)10萬元，W部件50萬元，安裝費(fèi)40萬元，

（5）履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。1.20*8年12月1日，甲公司收到預(yù)付款120萬元和設(shè)備增值稅款63萬元，由于甲公司未履約，此時(shí)不確認(rèn)收入。2.20*9年2月15日，設(shè)備（不含W部件）運(yùn)至乙公司，此時(shí)確認(rèn)其他部件及運(yùn)輸費(fèi)收入330萬元。3.20*9年年2月25日，丙公司將部件W運(yùn)至乙公司，此時(shí)確認(rèn)W部件收入50萬元。4.20*9年年3月15日，設(shè)備運(yùn)行成功，甲公司確認(rèn)乙公司支付設(shè)備安裝費(fèi)40萬元。5.合同價(jià)款為480萬元，設(shè)備、安裝與運(yùn)輸現(xiàn)售價(jià)格420萬元，差額應(yīng)于每期收取設(shè)備款時(shí)攤銷。用插值法計(jì)算折現(xiàn)率為5.48%，分期計(jì)算財(cái)務(wù)費(fèi)用，各期財(cái)務(wù)費(fèi)用分別為16.44萬元、14.05萬元、11.54萬元、8.87萬元、6.08萬元和3.02萬元。