中國(guó)內(nèi)部控制的構(gòu)建、完善和發(fā)展概述

劉思穎

【摘要】?jī)?nèi)部控制建設(shè)自古有之，本文闡述了中國(guó)內(nèi)部控制的構(gòu)建、完善和發(fā)展的歷史及近況，發(fā)現(xiàn)我國(guó)內(nèi)部控制已經(jīng)進(jìn)入全面發(fā)展階段。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制發(fā)展 企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范

1內(nèi)部控制建設(shè)的探索和發(fā)展

1985年初，我國(guó)頒布的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)稽核工作的具體內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)定，被業(yè)界視為我國(guó)內(nèi)部控制問(wèn)題的發(fā)展起源。《會(huì)計(jì)法》的頒布，與我國(guó)自1978年實(shí)行改革開放以來(lái)，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展有關(guān)。當(dāng)時(shí)市場(chǎng)機(jī)制尚不規(guī)范，企業(yè)運(yùn)營(yíng)和發(fā)展面臨著較大的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，處于自身發(fā)展的需要，企業(yè)管理者開始思考和探索既能規(guī)范企業(yè)運(yùn)營(yíng)、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)又可以有效促進(jìn)企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展的管理手段?！稌?huì)計(jì)法》的誕生，從制度層面對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為進(jìn)行了限定性的保護(hù)。緊接著，財(cái)政部在1986年頒布的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》中，進(jìn)一步對(duì)內(nèi)部控制的內(nèi)涵和職能進(jìn)行了界定，該定義雖然具有明顯的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制特征，但是是內(nèi)部控制定義首次在我國(guó)制度文獻(xiàn)中出現(xiàn)，意義深遠(yuǎn)。

自1986年內(nèi)部控制的定義首次在我國(guó)相關(guān)法規(guī)政策中出現(xiàn)到下一部?jī)?nèi)部控制相關(guān)規(guī)章制度出臺(tái)相隔了十年時(shí)間，這從側(cè)面說(shuō)明了這十年間我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展節(jié)奏緩慢，同時(shí)也反映出在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建立初期，“摸著石頭過(guò)河”的艱辛與坎河。1996年，財(cái)政部頒布了第二批《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，其中第8號(hào)具體準(zhǔn)則明確要求被審計(jì)單位須建立健全內(nèi)部控制;第9號(hào)具體準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)部控制的定義和內(nèi)容做出了明確要求，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行研究和評(píng)級(jí)，以便會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、確保審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)效率。此外，根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第2號(hào)——管理建議書》中的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷應(yīng)當(dāng)告知被審計(jì)單位管理當(dāng)局，必要時(shí)還可出具管理建議書。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則明確了被審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制活動(dòng)中的相關(guān)職責(zé)，這無(wú)疑成為我國(guó)企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的又一推動(dòng)力，并為下階段我國(guó)企業(yè)從被動(dòng)接受內(nèi)部控制檢查轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃?dòng)建立內(nèi)部控制體系奠定了基礎(chǔ)。同時(shí)，第二批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，也標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制快速發(fā)展時(shí)期的到來(lái)，在接下來(lái)的三年時(shí)間里，審計(jì)署、人民銀行和證監(jiān)會(huì)相繼頒布了內(nèi)部控制相關(guān)政策制度，其中審計(jì)署將內(nèi)部控制測(cè)試納入了國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則，進(jìn)一步完善了國(guó)家審計(jì)工作流程;人民銀行和證監(jiān)會(huì)分別從商業(yè)銀行管理和上市公司管理角度對(duì)內(nèi)部控制的建立和實(shí)施提出了明確要求，進(jìn)一步規(guī)范了商業(yè)銀行和上市公司的內(nèi)部控制管理體系。

1997年夏天爆發(fā)的亞洲金融危機(jī)，使得我國(guó)深刻意識(shí)到建立以風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和防范為管控核心的內(nèi)部控制體系的重要作用。如何有效實(shí)施內(nèi)部控制，合理確保企業(yè)資產(chǎn)安全、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)可控并有效提升經(jīng)營(yíng)效率，成為理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)。隨后一系列內(nèi)部控制相關(guān)法律法規(guī)接連出臺(tái)。

1999年10月，新修訂的《會(huì)計(jì)法》首次以法律的形式對(duì)建立健全內(nèi)部控制提出原則要求，其中，第四章《會(huì)計(jì)監(jiān)督》第27條明確要求各企業(yè)要建立健全內(nèi)部控制監(jiān)督制度。《會(huì)計(jì)法》將會(huì)計(jì)監(jiān)督納入立法體系，可謂是我國(guó)內(nèi)部控制建設(shè)史上一次質(zhì)的飛躍，意義重大。為配合該法的實(shí)施，2000年-2003年期間，證監(jiān)會(huì)先后六次下發(fā)內(nèi)部控制相關(guān)指導(dǎo)性原則意見，對(duì)期貨經(jīng)紀(jì)公司、證券公司以及證券投資基金管理公司等高風(fēng)險(xiǎn)金融行業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)、實(shí)施以及風(fēng)險(xiǎn)防范工作進(jìn)行了明確規(guī)定。

2001年6月——2003年10月期間，財(cái)政部相繼發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》以及《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》等若干具體規(guī)范（試行）。這些實(shí)務(wù)規(guī)范規(guī)定我國(guó)企業(yè)需要初步形成內(nèi)部控制的框架，進(jìn)而逐漸健全和優(yōu)化整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)，同時(shí)還對(duì)部分重要業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)部控制程序進(jìn)行了梳理，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)尤其是貨幣類資產(chǎn)的控制，為我國(guó)企業(yè)著手內(nèi)部控制體系建設(shè)提供了制度依據(jù)和操作指南。

2002年9月和2004年12月，中國(guó)人民銀行分別頒布了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》和《商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)試行辦法》，對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作進(jìn)行了明確規(guī)范。該指引強(qiáng)調(diào)銀行的內(nèi)部控制與企業(yè)一樣，也是以效益最大化為目的而實(shí)行的一種動(dòng)態(tài)的程序，與企業(yè)相比，銀行更要注重對(duì)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)與分析以防止損失的發(fā)生。此后很長(zhǎng)一段時(shí)間，上述指引和辦法都成為我國(guó)商業(yè)銀行制定內(nèi)部控制制度的“基本指南”。

2004年12月，國(guó)務(wù)院國(guó)資委出臺(tái)了《中央企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和規(guī)劃管理辦法》，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制是中央企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略發(fā)展過(guò)程中不可或缺的管理手段。2006年6月16日，國(guó)資委發(fā)布《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，對(duì)內(nèi)控、全面風(fēng)險(xiǎn)管理工作的總體原則、基本流程、組織體系、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)管理策略、風(fēng)險(xiǎn)管理解決方案、監(jiān)督與改進(jìn)、風(fēng)險(xiǎn)管理文化、風(fēng)險(xiǎn)管理信息系統(tǒng)等進(jìn)行了詳細(xì)闡述。

2006年5月17日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》。第29條規(guī)定“發(fā)行人的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的，并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無(wú)保留結(jié)論的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”。這是中國(guó)首次對(duì)上市公司內(nèi)部控制提出具體的要求。此后，證監(jiān)會(huì)又分別于2006年6月和9月，針對(duì)在上海和深圳證券交易所上市交易的上市公司出臺(tái)了相關(guān)內(nèi)部控制指引，對(duì)上市公司內(nèi)部控制的建設(shè)、實(shí)施和信息披露工作進(jìn)一步予以規(guī)范，明確要求上市公司應(yīng)從內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等方面加強(qiáng)內(nèi)部控制管理。

2007年2月1日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布《上市公司信息披露管理辦法》，明確提出上市公司必須建立信息披露內(nèi)部管理制度。

從2003年6月起，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)先后發(fā)布并執(zhí)行了《內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則》、《風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)準(zhǔn)則》、《遵循性審計(jì)準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)的控制自我評(píng)估法》，具體規(guī)范了內(nèi)部審計(jì)人員怎樣審查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制。2004年，審計(jì)署頒布了《審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)準(zhǔn)則》，明確規(guī)定審計(jì)機(jī)構(gòu)如何既保證審計(jì)質(zhì)量又準(zhǔn)確評(píng)估被審計(jì)單位內(nèi)部控制。

2內(nèi)部控制規(guī)范體系的形成

2.1企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系

2.1.1企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范

2006年7月，財(cái)政部等國(guó)家五部委組成的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)正式成立，標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的構(gòu)建正式啟動(dòng)，標(biāo)志著我國(guó)在內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域向前邁出了堅(jiān)實(shí)的一步。

在此基礎(chǔ)上，財(cái)政部等五部委于2008年5月聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。該規(guī)范從1992年的《內(nèi)部控制——整體框架》中受到啟發(fā)，結(jié)合我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的實(shí)際發(fā)展情況，建立了我國(guó)企業(yè)必須形成的內(nèi)部控制的整體構(gòu)架。該規(guī)范以更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)慕嵌戎匦赂爬藘?nèi)部控制，對(duì)其實(shí)施的準(zhǔn)則和需要實(shí)現(xiàn)的宗旨等都進(jìn)行了更加確切的描述?！痘疽?guī)范》的出臺(tái)和實(shí)施意味著旨在保護(hù)投資者合法利益的我國(guó)內(nèi)部控制制度體系正式形成。

為了進(jìn)一步促進(jìn)該規(guī)范的順利實(shí)施，2010年4月15日，財(cái)政部等五部委又出臺(tái)了由18項(xiàng)應(yīng)用指引、1項(xiàng)評(píng)價(jià)指引和1項(xiàng)審計(jì)指引組成的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，并自2011年起分批次在上市企業(yè)范圍內(nèi)進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行。這標(biāo)志著“以防范風(fēng)險(xiǎn)和控制舞弊為中心，以控制標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為主體，結(jié)構(gòu)合理、層次分明、銜接有序、方法科學(xué)、體系完備的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)目標(biāo)基本實(shí)現(xiàn)”。

自此，既充分借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)、又充分適應(yīng)我國(guó)實(shí)際國(guó)情的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系初步形成。

2013年12月28日，為推動(dòng)石油石化行業(yè)企業(yè)有效實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，進(jìn)一步提高石油石化行業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，財(cái)政部制定了《石油石化行業(yè)內(nèi)部控制操作指南》?！妒褪袠I(yè)內(nèi)部控制操作指南》屬于參考性文件，并非強(qiáng)制性要求，目的是為指導(dǎo)不同規(guī)模、不同產(chǎn)業(yè)鏈中的石油石化行業(yè)企業(yè)，開展企業(yè)內(nèi)部控制體系的建立、實(shí)施、評(píng)價(jià)與改進(jìn)工作。要求石油石化行業(yè)企業(yè)應(yīng)根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境、發(fā)展階段、業(yè)務(wù)規(guī)模等因素，建立符合企業(yè)實(shí)際的內(nèi)控操作手冊(cè)。

2011年11月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（簡(jiǎn)稱中注協(xié)）發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》，以貫徹落實(shí)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，提升上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露質(zhì)量和內(nèi)部控制水平。

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》確立了企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)制度，改變了企業(yè)在上市或再融資時(shí)才需要委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的局面，使得企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)一樣，成為經(jīng)常性、周期性業(yè)務(wù)，上市公司每年要與年報(bào)一同公布企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。這樣不僅能夠監(jiān)督、推動(dòng)企業(yè)將內(nèi)部控制規(guī)范落到實(shí)處，同時(shí)，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)比財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)提供更進(jìn)一步的信息，能夠提升企業(yè)信息披露的透明度，對(duì)保護(hù)投資者權(quán)益和社會(huì)公眾利益具有重要作用?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》的發(fā)布是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師更有效地執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)提供了全面的技術(shù)指引。如果說(shuō)2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》是“航行的燈塔”，此次發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》則是走向航行目標(biāo)的具體“技術(shù)路線圖”。

2.1.2小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范

2017年6月29日，為貫徹落實(shí)黨中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于“穩(wěn)增長(zhǎng)、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生、防風(fēng)險(xiǎn)”的有關(guān)要求，引導(dǎo)和推動(dòng)小企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，提升經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，促進(jìn)小企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展，根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》《中華人民共和國(guó)公司法》等法律法規(guī)及《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，財(cái)政部發(fā)布了《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》）財(cái)會(huì)[2017]21號(hào)），為廣大非上市小企業(yè)開展內(nèi)部控制建設(shè)提供指南和參考性標(biāo)準(zhǔn)，由小企業(yè)自愿選擇采用，不要求強(qiáng)制執(zhí)行。

小企業(yè)是社會(huì)就業(yè)的主要承擔(dān)者，是國(guó)家稅收的重要提供者，是創(chuàng)業(yè)和創(chuàng)新的主力軍，是“大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新”新引擎，越來(lái)越成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要支柱和經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定增長(zhǎng)的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（2008）及其配套指引（2010）對(duì)我國(guó)大中型企業(yè)，特別是上市公司和中央企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)發(fā)揮了重要的推動(dòng)作用。但是，我國(guó)小企業(yè)數(shù)量眾多，且類型多樣、差別顯著，小企業(yè)按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的有關(guān)要求，開展內(nèi)部控制建設(shè)存在適用性不強(qiáng)、實(shí)施成本高等問(wèn)題。因此，制定發(fā)布了《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》是企業(yè)內(nèi)部控制領(lǐng)域的“母法”，《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》制定而成，是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在小企業(yè)范圍內(nèi)的具體規(guī)范。

2.2行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范體系

企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的建立，對(duì)于維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，和提高社會(huì)公眾利益起到了重要作用，但至2012年11月29日前，我國(guó)仍然沒有正式出臺(tái)一套完善的、科學(xué)的內(nèi)部控制規(guī)范對(duì)行政事業(yè)單位的內(nèi)控工作進(jìn)行指導(dǎo)。但不可否認(rèn)的是，企業(yè)內(nèi)部控制體系的建立和效果發(fā)揮無(wú)疑在一定程度推動(dòng)著行政事業(yè)單位內(nèi)部控制關(guān)注度與重視度的增強(qiáng)，為進(jìn)一步建立、完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制提供重要的借鑒。PH

與當(dāng)前行政事業(yè)單位內(nèi)控建設(shè)密切相關(guān)的實(shí)踐可追溯到20世紀(jì)90年代。這一時(shí)期，我國(guó)主要通過(guò)制定法律、法規(guī)、部門規(guī)章等政策性文件對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制加以規(guī)范。在法律層級(jí)上，體現(xiàn)對(duì)政府部門內(nèi)部監(jiān)督、會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)管理內(nèi)部控制的有《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《中華人民共和國(guó)政府采購(gòu)法》、《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》、《中華人民共和國(guó)擔(dān)保法》、《中華人民共和國(guó)招標(biāo)投標(biāo)法》、《中華人民巧和國(guó)行政監(jiān)察法》、《中華人民巧和國(guó)審計(jì)法》;在行政法規(guī)層級(jí)上則有《中華人民共和國(guó)預(yù)算法實(shí)施條例》、《中華人民共和國(guó)行政監(jiān)察法實(shí)施條例》、《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)預(yù)算外資金管理的決定》、《關(guān)于全面推進(jìn)政府采購(gòu)制度改革意見的通知》、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》、《進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)政管理意見的通知》、《中華人民共和國(guó)稅收征管法實(shí)施條例》等;在部門規(guī)章層級(jí)上，主要有《國(guó)家金庫(kù)條例實(shí)施細(xì)則》、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范（試行）》《預(yù)算外資金實(shí)施管理辦法》、《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《財(cái)政預(yù)算資金撥付管理暫行辦法》、《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的規(guī)定》。

2010年年末，財(cái)政部部長(zhǎng)謝旭人在全國(guó)財(cái)政工作會(huì)議財(cái)政工作報(bào)告中第一次提出”加強(qiáng)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)”，于2011年擬定《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（征求意見稿）》，廣泛征求關(guān)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的意見與建議。

2012年11月29日，財(cái)政部發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，2014年1月1日起正式施行，這是行政事業(yè)單位內(nèi)部管理規(guī)范化發(fā)展過(guò)程中極其關(guān)鍵的一步。

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》通過(guò)制定相應(yīng)具體制度、明確各項(xiàng)實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對(duì)行政事業(yè)單位各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面而有重點(diǎn)地防范與管控，主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)內(nèi)部控制包括：預(yù)算管理內(nèi)部控制、資產(chǎn)管理內(nèi)部控制、收支管理內(nèi)部控制、政府采購(gòu)內(nèi)部控制、建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制及合同管理內(nèi)部控制等。

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》規(guī)定行政事業(yè)單位負(fù)責(zé)人對(duì)建立適合本單位實(shí)際情況的內(nèi)部控制全方位負(fù)責(zé)，并依據(jù)我國(guó)現(xiàn)階段行政事業(yè)單位組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)，在管理機(jī)制中嵌入制衡機(jī)制，建立了內(nèi)外共同作用的評(píng)價(jià)監(jiān)督機(jī)制，在提高內(nèi)部管理制度的執(zhí)行力方面起到了重要作用。

盡管我國(guó)行政單位內(nèi)部控制己有一定法律規(guī)范的支持，上述法律法規(guī)、規(guī)章制度的制定和執(zhí)行基于不同角度、按照不同層次對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制進(jìn)行規(guī)范和要求，對(duì)我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建立發(fā)展起到促進(jìn)作用，但這些要求也在一定程度上暴露我國(guó)立法機(jī)構(gòu)對(duì)行政事業(yè)單位本質(zhì)和行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)特殊性認(rèn)識(shí)的不足：

（1）內(nèi)部控制僅僅停留在會(huì)計(jì)控制層面上，僅僅強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督和會(huì)計(jì)程序制約控制，而沒有明確全面風(fēng)險(xiǎn)管理的概念和意識(shí)，進(jìn)而導(dǎo)致在實(shí)際執(zhí)行中存在執(zhí)行力度不足的問(wèn)題。行政事業(yè)單位仍舊習(xí)慣性地把內(nèi)部控制規(guī)范當(dāng)作上級(jí)下發(fā)的制度規(guī)定，實(shí)施場(chǎng)面鋪排得很大、聲勢(shì)造得很足，在行政事業(yè)單位中內(nèi)部控制制度修正頻率較低、實(shí)際可操作性不足、缺乏評(píng)價(jià)和監(jiān)控機(jī)制，對(duì)新問(wèn)題和漏洞無(wú)法防范和規(guī)避。

（2）只考慮了行政事業(yè)單位日常發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。事實(shí)上，相比企業(yè)而言，行政事業(yè)單位是以提供”公共物品”為社會(huì)公眾服務(wù)，而不是盈利為目的的。所以行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并不是其核心業(yè)務(wù)，其核心業(yè)務(wù)應(yīng)是由其法定職責(zé)使命決定的，應(yīng)該是具有行政行為的業(yè)務(wù)活動(dòng)。如一些行政事業(yè)單位的重大課題招標(biāo)等，雖然不是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但是影響深遠(yuǎn)，同時(shí)課題招標(biāo)等工作的組織過(guò)程、性質(zhì)等與建設(shè)項(xiàng)目招標(biāo)也有類似之處，甚至司法機(jī)關(guān)的審判活動(dòng)，同樣可能產(chǎn)生錯(cuò)弊和貪腐現(xiàn)象，不應(yīng)當(dāng)排除在《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的對(duì)象之外，所以《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》還有待完善。PHam.

2015年，財(cái)政部發(fā)布《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財(cái)會(huì)[2015]24號(hào)）。按照要求，全國(guó)各級(jí)各類行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的有關(guān)要求，于2016年底前完成內(nèi)部控制的建立與實(shí)施工作。

2016年，財(cái)政部日前印發(fā)《財(cái)政部關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)工作的通知》（財(cái)會(huì)[2016]11號(hào)），決定于2016年下半年開展單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)工作。

《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》發(fā)布后，各單位積極推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)，取得了初步成效。但也存在部分單位對(duì)內(nèi)部控制重視程度不夠、內(nèi)部控制制度不健全、內(nèi)部控制工作進(jìn)展不平衡等問(wèn)題。為進(jìn)一步推動(dòng)單位開展內(nèi)部控制的建立與實(shí)施工作，財(cái)政部決定通過(guò)“以評(píng)促建”的方式，以量化評(píng)價(jià)為導(dǎo)向，組織開展單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)工作，并研究制定了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，作為單位開展內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)工作的重要工具。區(qū)別于持續(xù)性的年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)指標(biāo)體系主要定位于為尚未開展內(nèi)部控制建設(shè)或仍處在建設(shè)初期的單位對(duì)其內(nèi)部控制基礎(chǔ)現(xiàn)狀進(jìn)行首次評(píng)價(jià)提供參考和指導(dǎo)。

2017年1月25日，財(cái)政部制定了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告管理制度（試行）》，標(biāo)志著行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)進(jìn)入了新階段。

另外，在2016年，為了落實(shí)十八屆四中全會(huì)關(guān)于在政府采購(gòu)等業(yè)務(wù)中“實(shí)行分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級(jí)授權(quán)、定期輪崗、強(qiáng)化內(nèi)部流程控制”的要求，財(cái)政部印發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)政府采購(gòu)活動(dòng)內(nèi)部控制管理的指導(dǎo)意見》（財(cái)庫(kù)[2016]99號(hào)）。指導(dǎo)意見規(guī)定了加強(qiáng)政府采購(gòu)活動(dòng)內(nèi)控管理的具體措施、并針對(duì)政府采購(gòu)內(nèi)控管理提出了保障措施。指導(dǎo)意見的制定對(duì)強(qiáng)化采購(gòu)人、集中采購(gòu)機(jī)構(gòu)和監(jiān)管部門在政府采購(gòu)活動(dòng)中的內(nèi)控管理責(zé)任，加強(qiáng)采購(gòu)活動(dòng)中的權(quán)力制約，看住亂伸的“權(quán)力之手”，對(duì)政府采購(gòu)各相關(guān)主體落實(shí)黨風(fēng)廉政主體責(zé)任、提升管理水平、推進(jìn)依法采購(gòu)具有重要意義。

2.3財(cái)政部?jī)?nèi)部控制規(guī)范體系

財(cái)政部門不同于一般行政事業(yè)單位，在內(nèi)部控制制度在系統(tǒng)構(gòu)建上更加復(fù)雜。

2014年10月8日，《財(cái)政部?jī)?nèi)部控制基本制度（試行）》（財(cái)辦[2014]40號(hào)）頒布，自11月1日起正式實(shí)施，標(biāo)志著財(cái)政部?jī)?nèi)部控制工作全面啟動(dòng)。

2015年伊始，根據(jù)部黨組和財(cái)政部?jī)?nèi)部控制委員會(huì)第一次全會(huì)的要求，監(jiān)督檢查局（內(nèi)控辦）會(huì)同部?jī)?nèi)有關(guān)牽頭單位，針對(duì)政策制定風(fēng)險(xiǎn)、預(yù)算編制風(fēng)險(xiǎn)、預(yù)算執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)、公共關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)、機(jī)關(guān)運(yùn)轉(zhuǎn)風(fēng)險(xiǎn)、信息系統(tǒng)管理風(fēng)險(xiǎn)和崗位利益沖突風(fēng)險(xiǎn)等八類風(fēng)險(xiǎn)發(fā)布實(shí)施了八個(gè)專項(xiàng)內(nèi)部控制辦法，綜合運(yùn)用不相容崗位（職責(zé)）分離控制、授權(quán)控制、歸口管理、流程控制、信息系統(tǒng)管理控制等防控方法，對(duì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行有效管控，防范可能發(fā)生的各類風(fēng)險(xiǎn)。為達(dá)到黨風(fēng)廉政建設(shè)主體責(zé)任“一崗雙責(zé)”的要求，八個(gè)辦法特別明確了部領(lǐng)導(dǎo)和部?jī)?nèi)各單位一把手的責(zé)任，并對(duì)主要業(yè)務(wù)流程的責(zé)任細(xì)化到每個(gè)具體環(huán)節(jié)，做到過(guò)程留痕、責(zé)任可追溯，以有效糾正“處長(zhǎng)當(dāng)家”的弊端。

2015年12月4日，財(cái)政部發(fā)布了《財(cái)政部關(guān)于加強(qiáng)財(cái)政內(nèi)部控制工作的若干意見》。

可以看出，財(cái)政部門構(gòu)建內(nèi)部控制理論尚在探索之中，沒有形成清晰的內(nèi)控制度體系，在控制目標(biāo)、方法、手段和后續(xù)的修改評(píng)價(jià)上尚未形成成熟的理論體系。

3結(jié)語(yǔ)

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，內(nèi)部控制體系的建設(shè)越來(lái)越重要。我國(guó)內(nèi)部控制已經(jīng)進(jìn)入全面發(fā)展階段，內(nèi)部控制建設(shè)方面也要根據(jù)社會(huì)發(fā)展情況改變和調(diào)整、作出新的突破，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。