新時期我國納稅遵從度提升研究

劉文龍 唐金萍

（安徽財經(jīng)大學(xué)財政與公共管理學(xué)院，安徽 蚌埠 233000）

一、引言

納稅遵從是指納稅義務(wù)人遵照稅收法令及稅收政策，向國家正確計算繳納應(yīng)繳納的各項稅收，并服從稅務(wù)部門及稅務(wù)執(zhí)法人員符合法律規(guī)范管理的行為。納稅遵從問題一直是各國政府面臨的主要難題，且事關(guān)一個國家政權(quán)的穩(wěn)定。如何在當(dāng)前稅收政策背景下，在剖析納稅遵從主要影響因素基礎(chǔ)上，不斷完善現(xiàn)有稅制體系，使稅收設(shè)計和稅收環(huán)境充分發(fā)揮其促進(jìn)作用，減少納稅不遵從行為已成為重點研究方向。國外關(guān)于納稅遵從的研究主要分為兩個階段：第一階段，Von Neuman和Morgenstern[1]首先將預(yù)期效用理論應(yīng)用于經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域的決策研究，之后A llingham和Sandmo[2]以及Srinivasan[3]又將該理論運用于納稅遵從行為分析，由于該模型的假定條件極為嚴(yán)格，其對實際納稅行為解釋的說服力則相對不足。第二階段，為有效解釋人們的決策偏離預(yù)期效應(yīng)理論的行為特征，Kahneman和Tversky[4]首次將心理學(xué)應(yīng)用于納稅行為分析。國內(nèi)學(xué)者基于上述理論基礎(chǔ)，分別從影響納稅遵從的影響因素，如社會心理、文化歷史、稅制結(jié)構(gòu)等[5-6]，納稅遵從與公共服務(wù)供給[7-8]，納稅人納稅意識培養(yǎng)[9]等角度進(jìn)行了廣泛研究。

二、我國納稅遵從理論分析

（一）納稅遵從度

納稅遵從度是指按不同的標(biāo)準(zhǔn)對納稅遵從進(jìn)行劃分的結(jié)果。納稅遵從指的是納稅人自愿且能夠按照相關(guān)稅收法律、規(guī)定及時履行納稅義務(wù)的行為；納稅不遵從是指未能及時申報納稅或存在偷稅漏稅、騙稅抗稅等違法違規(guī)的行為。按約束力的強(qiáng)度可將納稅遵從劃分為柔性約束和剛性約束，所謂柔性約束是指以道德規(guī)范對納稅人行為進(jìn)行約束；剛性約束則是在憲法、稅法制度下威懾、強(qiáng)制納稅人遵從。按納稅人是否主動自愿納稅可劃分為主動遵從與被動遵從，主動遵從體現(xiàn)出納稅人較強(qiáng)的納稅意識，這與納稅人受教育程度有關(guān)；而被動遵從則反映出納稅人納稅意識薄弱，更多依靠社會輿論壓力或國家強(qiáng)制力給予約束。

（二）納稅遵從的成本——收益分析

根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的“理性人”基本假設(shè)，無論是個人還是企業(yè)均以追求自身效用和利潤最大化為目標(biāo)，在權(quán)衡納稅與否利弊的過程中，納稅人的遵從行為亦服從上述基本假設(shè)。假定：納稅不遵從的總成本C1、納稅遵從時稅收監(jiān)管的懲罰C2、納稅遵從時的各種潛在利益W1、納稅不遵從時稅收不監(jiān)管的額外收益W2、納稅人正常收益W、稅收監(jiān)管概率α、納稅遵從概率β、納稅人的期望成本C、納稅人的期望收益M，計算不同選項組合的最終成本與收益，如下表1所示。

表1 納稅遵從與稅收監(jiān)管的組合

當(dāng)期望成本與期望收益相等時，則：

基于上述均衡解，我們可以得出：提高納稅人的總體收益，增加納稅人的不遵從成本以及加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管力度均有助于提高納稅遵從度。

三、我國納稅不遵從的成因

（一）歷史文化因素

稅收文化既包括一國的傳統(tǒng)歷史文化也包括稅收征納雙方構(gòu)成的特殊社會群體，各自內(nèi)在的稅收行為活動的文明成果，以及征納主體之間互動形成的社會意識形態(tài)。就我國稅收歷史傳統(tǒng)而言，這種長時期的文化積淀會對納稅人納稅意識和觀念產(chǎn)生巨大影響。中國兩千多年的封建社會高稅負(fù)（如明朝民謠：“早早開門迎闖王，闖王來了不納糧”；稅收的代名詞“苛捐雜稅”“橫征暴斂”在社會意識領(lǐng)域有很深的烙印）、長期的計劃經(jīng)濟(jì)體制（政府籌資提供公共物品服務(wù)時，常常以“暗稅”形式向國民征收）和濃厚的“官民”等級思想（納稅人作為“民”處于被領(lǐng)導(dǎo)被管理地位，被動性強(qiáng)，而稅收管理人員作為“官”一直占據(jù)主動地位）等諸如此類的納稅意識在國民中普遍存在，使得老百姓產(chǎn)生反感情緒和恐懼心理，行為上則體現(xiàn)出避稅逃稅等納稅不遵從。

（二）納稅人自身主觀因素

首先，納稅人擁有足夠的稅收知識是其積極主動參與納稅的前提條件，也是提高納稅遵從度的重要保障。這不僅可以增強(qiáng)防衛(wèi)性稅收遵從的意識，也能提高防衛(wèi)性遵從的可能性。稅收知識貧乏必然導(dǎo)致無知性不遵從。稅收知識的范圍與程度，一方面取決于納稅義務(wù)人對知識的需求，另一方面取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅收知識的供給。因此，彌補(bǔ)納稅人稅收知識不足，需要征納雙方的共同努力。納稅人遵從度會受所處社會輿論環(huán)境的影響，即利用納稅人的從眾心理影響納稅人的遵從行為。當(dāng)納稅人普遍認(rèn)為政府對稅款的使用較為合理，對公共產(chǎn)品和服務(wù)的提供比較到位時，該環(huán)境下的納稅遵從度較高；反之，如果政府提供的公共服務(wù)和產(chǎn)品不合理，納稅人認(rèn)為自身福利遭受損失時，該環(huán)境下的納稅遵從度則相對較低。

（三）過大的地方政府稅收自由裁量權(quán)

當(dāng)前《稅收處罰法》給予地方政府過大的自由裁量權(quán)，處罰數(shù)額多以范圍進(jìn)行衡量，而情節(jié)嚴(yán)重程度的標(biāo)準(zhǔn)也沒有進(jìn)行明確界定，最終的評判決定權(quán)掌握在稅務(wù)機(jī)關(guān)人員手中，這與我國法制國家建設(shè)的思想存在一定沖突。新出臺的《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》指出，法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定可以給予行政處罰，當(dāng)事人首次違反且情節(jié)較輕者，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動改正的或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正的限期內(nèi)改正的，不予行政處罰。然而，規(guī)定中提及的情節(jié)輕微和限期改正均未做出明確規(guī)定，從而容易引發(fā)大范圍“關(guān)系稅”滋生。行政裁量權(quán)的自由行使會造成法律意識淡薄，納稅人對國家設(shè)置的征稅行為的權(quán)威性產(chǎn)生質(zhì)疑，進(jìn)而不嚴(yán)格履行納稅義務(wù)，降低了納稅遵從度。

（四）較低的財政收支透明度

稅收的使用是國家財政治理的重要組成部分，而稅收收入也應(yīng)做到“取之于民，用之于民”。一方面，財政收支的不透明，尤其是稅款使用流向沒有及時對納稅人進(jìn)行披露會造成納稅人不安心理，從而削減政府的權(quán)威性；另一方面，稅收無償性使得納稅人從字面上就得出“納稅對我沒有任何回報”的結(jié)論，無法從深層次聯(lián)想到公共產(chǎn)品與服務(wù)的供給與稅收息息相關(guān)，從而對納稅產(chǎn)生抵觸心理；再者，隨著近些年中央反腐力度的加強(qiáng)，一大批政府高官“老虎”落馬，且都與貪污受賄直接相關(guān)，數(shù)額巨大，加劇了民眾對政府的不信任感，抑制了納稅人的納稅遵從行為。

四、提高我國納稅遵從的思考建議

（一）重構(gòu)良好的稅收文化氛圍

重構(gòu)良好稅收文化氛圍的前提是要打破國民對傳統(tǒng)稅收固有的負(fù)面印象，在取其精華，去其糟粕的同時營造新的稅收征管文化。首先，要強(qiáng)化納稅人權(quán)力觀。雖然征納雙方在法律上處于平等地位，但與征稅者背后的國家強(qiáng)制力相比，納稅人則處于弱勢地位。因此，有必要從憲法的高度賦予納稅人相應(yīng)的知情權(quán)、參與權(quán)和話語權(quán)等各項基本權(quán)利，可效仿美國、澳大利亞等西方國家將納稅遵從成本最小化寫入法律，提升納稅遵從度。[11]其次，提供優(yōu)質(zhì)的納稅服務(wù)。美國聯(lián)邦政府的治稅理念在于：納稅遵從=納稅執(zhí)法+納稅服務(wù)，國家稅務(wù)總局提出了類似理念“始于納稅人的需求，基于納稅人的滿意，終于納稅人的遵從”。由此，不難看出納稅服務(wù)的優(yōu)劣與納稅遵從的高低息息相關(guān)，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)樹立“以人為本”的征管文化理念，健全與納稅服務(wù)相一致的征管模式，不斷完善激勵工作人員提高納稅服務(wù)質(zhì)量的考評機(jī)制，以促進(jìn)納稅遵從。

（二）構(gòu)建有效的稅務(wù)稽查和處罰機(jī)制

通常情況下，合理有效的實施機(jī)制違約成本極高，當(dāng)違約成本高于違約收益時，使得行為人在綜合權(quán)衡利弊的基礎(chǔ)上不得不放棄違約行動，傾向于遵從。納稅人之所以選擇不遵從，并不是因為其基本動機(jī)與其他納稅人存在多大差異，而是在于不遵從的成本與收益間存在巨大差額，誘使其冒受處罰的風(fēng)險追求自身利益最大化。因此，一方面必須健全、明確已有的處罰標(biāo)準(zhǔn)，對實施過程中的具體指標(biāo)進(jìn)行量化，做到有據(jù)可依；另一方面，強(qiáng)化執(zhí)法人員的執(zhí)法力度，堅決杜絕“以補(bǔ)代罰”“以罰代刑”等錯誤做法，對執(zhí)行過程中的“人治”行為進(jìn)行有效約束。

（三）建立完備的監(jiān)督、責(zé)任追究制度

稅收征管人員一方面代表國家行使征稅權(quán)，是國家意志的體現(xiàn)；另一方面，作為經(jīng)濟(jì)社會中的“理性人”同樣以追求自身利益最大化為目標(biāo)。征稅人在追求公共利益等利他因素時，不排除受到諸如財富、社會地位和權(quán)利等利己因素的影響，如果現(xiàn)有機(jī)制無法對其進(jìn)行有效約束，則很可能出現(xiàn)征管人員為實現(xiàn)自身效用最大化而損害稅收的行為，進(jìn)而導(dǎo)致納稅不遵從。因此，可通過采取下列舉措來防范此類事件的發(fā)生：（1）完善征管責(zé)任追究制度，推動全面的稅收執(zhí)法責(zé)任制，將工作責(zé)任細(xì)化至每個工作人員和具體崗位；（2）完善個人、部門工作績效考評制度，建立科學(xué)、完善的評議考核體系，并且結(jié)合嚴(yán)格的問責(zé)制，提高工作效率；（3）建立健全納稅人責(zé)任監(jiān)督機(jī)制，鼓勵納稅人積極參與稅收管理全過程，對稅收征管工作實施有效監(jiān)督，建立健全全面執(zhí)法檢查、專項執(zhí)法檢查、專案執(zhí)法檢查與日常執(zhí)法檢查相匹配的一整套執(zhí)法檢查體系。

（四）提高財政收支透明度

財政透明是當(dāng)代政府進(jìn)行公共管理的必然要求，財政透明度則是政府運行透明度的核心。政府的結(jié)構(gòu)和職能、政府政策傾向、公共部門賬戶以及財政規(guī)劃等信息對公眾的及時公開，有利于國民從經(jīng)濟(jì)和社會層面對政府的財政狀況及政府活動的成本與收益進(jìn)行準(zhǔn)確評估。財政部門應(yīng)該對稅收收入做到公開透明，引導(dǎo)納稅人了解自己為國家做出的貢獻(xiàn)和力量，樹立作為納稅人的榮譽(yù)感和自豪感，進(jìn)而提升納稅遵從。