國有企業(yè)管理會計應(yīng)用變遷及展望

徐玉德 俞盛新 徐菲菲

【摘 要】 改革開放以來，國有企業(yè)逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌鼋?jīng)濟主體，管理會計在這一過程中發(fā)揮了積極作用。文章梳理了國企改革四個階段經(jīng)濟體制環(huán)境和管理會計實踐的發(fā)展脈絡(luò)，分析了成本管理、績效管理、預(yù)算管理和財務(wù)共享在國企改革不同階段的實踐經(jīng)驗和成效。研究發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟體制改革、政府制度安排、企業(yè)自身發(fā)展及商業(yè)智能是國企管理會計應(yīng)用變遷的主要影響因素，未來應(yīng)著眼于推進(jìn)信息化建設(shè)、優(yōu)化國企管控方式以及拓展在新經(jīng)濟商業(yè)模式中的應(yīng)用場景，深入推動新時期國有企業(yè)管理會計的實踐應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】 改革開放; 國有企業(yè); 管理會計

【中圖分類號】 F276.1;F234.3? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）12-0012-07

國有企業(yè)是“中國特色社會主義的重要物質(zhì)基礎(chǔ)和政治基礎(chǔ)”，為了夯實這一基礎(chǔ)，我國自1978年以來對國有企業(yè)進(jìn)行了持續(xù)不斷的經(jīng)營權(quán)改革和所有權(quán)改革[1]，初步實現(xiàn)了從計劃經(jīng)濟體制下的政府附屬物向市場經(jīng)濟體制下的經(jīng)營主體的轉(zhuǎn)變。在經(jīng)濟體制改革的不同階段，國有企業(yè)引進(jìn)和應(yīng)用了多種管理會計工具，為提高企業(yè)經(jīng)濟效益、增強企業(yè)市場競爭力發(fā)揮了積極作用。

一、改革開放以來國有企業(yè)管理會計實踐應(yīng)用的歷史脈絡(luò)

改革開放以來，伴隨我國逐步從計劃經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟體制，國有企業(yè)改革大體經(jīng)歷了擴大經(jīng)營自主權(quán)（1979—1993年）、制度創(chuàng)新和結(jié)構(gòu)調(diào)整（1993—2003年）、規(guī)范治理（2003—2013年）、全面深化改革（2013年至今）四個階段，國有企業(yè)管理會計的實踐應(yīng)用也隨之發(fā)生了一系列深刻變化（如圖1所示）。

（一）以經(jīng)濟責(zé)任制為基礎(chǔ)引入管理會計方法（1979—1993年）

改革開放初期國營企業(yè)的擴權(quán)讓利打破了傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟體制的束縛，改進(jìn)了企業(yè)的微觀經(jīng)營機制，國營企業(yè)的經(jīng)營效率得到提高。但信息不對稱下的擴權(quán)讓利造成國營企業(yè)“內(nèi)部人控制”的問題，因此，國家開始在國營企業(yè)中推行工業(yè)經(jīng)濟責(zé)任制。國營企業(yè)擴權(quán)讓利時期的經(jīng)濟責(zé)任制使責(zé)任會計在中國的應(yīng)用達(dá)到了一個高峰，加之成本會計和成本管理制度日漸完善，在這一階段初步形成了以內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任制為核心的富有中國特色的管理會計體系。在制度建設(shè)方面，1984年國務(wù)院頒布《國營企業(yè)成本管理條例》要求企業(yè)用成本計劃、標(biāo)準(zhǔn)成本、決策技術(shù)、差異分析等方法進(jìn)行成本管理;1986年財政部發(fā)布《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》，詳細(xì)規(guī)定了工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)費用、產(chǎn)成品和在產(chǎn)品成本、銷售成本的核算辦法。上述制度以提高成本管理水平和成本核算質(zhì)量為重點，推動了國營企業(yè)管理會計的規(guī)范化，促進(jìn)了國營企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任制的完善。

這一時期，會計學(xué)界對西方管理會計理論和方法進(jìn)行了大量的引進(jìn)、消化和吸收，本量利分析、邊際貢獻(xiàn)表、成本性態(tài)分析、預(yù)算、責(zé)任中心等基本概念和方法首先引入，從20世紀(jì)80年代開始，公司戰(zhàn)略管理理論開始進(jìn)入中國，豐富了我國管理會計的內(nèi)涵。但是在管理會計引進(jìn)初期，對于企業(yè)會計是否要劃分為管理會計和財務(wù)會計等問題，學(xué)界存在不同的認(rèn)識。對此，楊紀(jì)琬教授[2]在《關(guān)于“會計管理”概念的再認(rèn)識》一文中明確指出：“管理會計”是與“財務(wù)會計”平行的一個概念，是會計的一部分。從而確立了管理會計的獨立地位，為管理會計的發(fā)展掃清了障礙。盡管管理會計理論和實踐都有所發(fā)展，但由于受經(jīng)濟體制和國企整體管理水平的約束，管理會計的應(yīng)用具有范圍狹窄和目標(biāo)單一的特征，主要集中在生產(chǎn)制造業(yè)的部分先進(jìn)企業(yè)，以控制成本為主要目標(biāo)，屬于“技術(shù)型管理會計”。

（二）建立市場導(dǎo)向的管理會計決策控制體系（1993—2003年）

1993年3月出臺的《憲法修正案》將“國營企業(yè)”正式改稱為“國有企業(yè)”。同年11月，我國提出建立現(xiàn)代企業(yè)制度的改革目標(biāo)并于年底頒布了《公司法》，從而為公司制企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)范圍提供了法律依據(jù)。上述舉措促進(jìn)了我國國有企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離和對建立現(xiàn)代企業(yè)制度的探索，提高了國有企業(yè)的市場化程度。與之相適應(yīng)，國有企業(yè)管理會計的實踐范疇不再限于成本領(lǐng)域，全面預(yù)算管理與內(nèi)部會計控制成為這一時期國有企業(yè)管理會計應(yīng)用的兩大熱點。在全面預(yù)算管理方面，原國家經(jīng)貿(mào)委從1999年開始要求國有大中型企業(yè)建立全面預(yù)算管理制度、推行全面預(yù)算管理，財政部于2001年和2002年將這一要求擴大到全部國有企業(yè)，推動國有企業(yè)將原有的生產(chǎn)計劃和成本預(yù)算逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槿骖A(yù)算管理。在內(nèi)部會計控制方面，2000年7月開始實施的《會計法》要求各單位應(yīng)當(dāng)建立健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度。根據(jù)《會計法》的這一要求，從2001年到2004年，財政部陸續(xù)頒布了一系列內(nèi)部會計控制規(guī)范，涵蓋了基本規(guī)范、貨幣資金、工程項目、采購與付款、銷售與收款、對外投資、擔(dān)保七項內(nèi)容，盡管仍然使用“內(nèi)部會計控制”的名詞，但實質(zhì)上已經(jīng)深入經(jīng)濟事項的業(yè)務(wù)管理。

這一時期，會計學(xué)界在戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計方面做了大量研究工作，且更注重管理會計的實務(wù)應(yīng)用，在推動國有企業(yè)改革、形成長期核心競爭力和參與市場化競爭中發(fā)揮了重要作用。在理論指導(dǎo)和政府推動下，管理會計在國有企業(yè)中大量應(yīng)用，逐漸深入到企業(yè)的業(yè)務(wù)流程中，以提升效率和效益為目標(biāo)，充分發(fā)揮了管理會計的資源配置和決策輔助功能。

（三）逐步與國際管理會計實現(xiàn)接軌（2003—2013年）

公司制改革落實了國有企業(yè)的經(jīng)營權(quán)，但國有資本管理職能分散在原國家經(jīng)濟貿(mào)易委員會、中央企業(yè)工委、財政部等政府部門中，缺乏統(tǒng)一的國資監(jiān)管部門，出資人缺位加大了國有資產(chǎn)流失的風(fēng)險。針對這一現(xiàn)象，黨的十六大報告提出要改革國有資產(chǎn)管理體制，中央和地方兩級政府設(shè)立國有資產(chǎn)管理機構(gòu)。2003年國資委成立，將原先分散在各政府部門的職能統(tǒng)一管理，“規(guī)范治理”成為國有企業(yè)改革的主題。除了設(shè)立國資委統(tǒng)一履行出資人職責(zé)外，國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)改革繼續(xù)沿著公司制股份制改革的方向發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)有了新的進(jìn)展。