政府會(huì)計(jì)制度下高校教育成本核算的研究
——以M高校為例

李一

(皖南醫(yī)學(xué)院，安徽 蕪湖 241000)

一、新政府會(huì)計(jì)制度頒布對(duì)高校成本核算的意義

根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的規(guī)定，政府會(huì)計(jì)是指用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告政府和事業(yè)單位財(cái)務(wù)收支活動(dòng)及其受托責(zé)任的履行情況的會(huì)計(jì)體系。政府會(huì)計(jì)制度是對(duì)政府部門(mén)收支的數(shù)目、性質(zhì)、用途、關(guān)系和過(guò)程進(jìn)行全面而準(zhǔn)確地記錄與整理的程序和方法，它是預(yù)算執(zhí)行情況的客觀而直觀的反映。為適應(yīng)事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生方式，我國(guó)先后制訂了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》等相關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度，逐步提高了高校會(huì)計(jì)工作的規(guī)范性。隨著我國(guó)政治經(jīng)濟(jì)體制的改革深入，原政府、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度種類(lèi)較多，按不同性質(zhì)的獨(dú)立核算主體適用不同的會(huì)計(jì)制度。由于會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不統(tǒng)一，造成統(tǒng)計(jì)口徑不一致，2017年10月24日，為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》等法律、行政法規(guī)和規(guī)章，財(cái)政部制定引發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，自2019年1月1日起施行。

新政府會(huì)計(jì)制度的頒布給高校教育成本核算提供了基礎(chǔ)，提出了基于預(yù)算支出的教育培養(yǎng)成本的主要構(gòu)成內(nèi)容，同時(shí)提出了學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和生均成本的數(shù)量關(guān)系，邁開(kāi)了探索建立和完善教育收費(fèi)長(zhǎng)效機(jī)制的步伐。

二、成本核算基本方法

（一）本量利分析法

本量利分析是成本—產(chǎn)量(或銷(xiāo)售量)-利潤(rùn)依存關(guān)系分析的簡(jiǎn)稱,也稱為CVP分析(Cost——Volume——Profit Analysis)，是指在變動(dòng)成本計(jì)算模式的基礎(chǔ)上，以數(shù)學(xué)化的會(huì)計(jì)模型與圖文來(lái)揭示固定成本、變動(dòng)成本、銷(xiāo)售量、單價(jià)、銷(xiāo)售額、利潤(rùn)等變量之間的內(nèi)在規(guī)律性的聯(lián)系，為會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)決策和規(guī)劃提供必要的財(cái)務(wù)信息的一種定量分析方法。

（二）標(biāo)準(zhǔn)成本法

標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)又稱標(biāo)準(zhǔn)成本制度或標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)，是指以標(biāo)準(zhǔn)成本為核心，通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)成本的制定、執(zhí)行、核算、控制、差異分析等一系列有機(jī)結(jié)合的環(huán)節(jié)，將成本的核算、控制、考核、分析融為一體，實(shí)現(xiàn)成本管理目的的一種成本管理制度。

（三）作業(yè)成本法

作業(yè)成本法，即ABC成本法（Activities-Based Cost Method），是根據(jù)事物的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等方面的主要特征，運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法，進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、排列和分析，抓住主要矛盾，分清重點(diǎn)與一般，從而有區(qū)別地采取管理方式的一種定量管理方法。

三、高校教育成本核算目前存在的問(wèn)題

（一）成本核算制度尚未建立健全

政府會(huì)計(jì)制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)后，將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離，為高校施行成本會(huì)計(jì)核算打下了基礎(chǔ)，但要真正建立與高校會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提升相契合的成本核算體系，還需建立健全一系列相關(guān)制度以及歸集各類(lèi)成本的操作細(xì)則或指引，以便高校有統(tǒng)一的成本核算方式，提高高校會(huì)計(jì)信息的可比性。

（二）管理層成本核算意識(shí)欠缺

高等教育作為一種準(zhǔn)公共產(chǎn)品，收益不能量化，加之近年不斷提高高等學(xué)校生均撥款，并把預(yù)算執(zhí)行率提到財(cái)務(wù)工作重中之重的位置，我國(guó)高校經(jīng)費(fèi)投入普遍存在“重投入、輕管理”的現(xiàn)象。同時(shí)，在上級(jí)部門(mén)未對(duì)高校提出成本核算要求之前，高校缺乏主動(dòng)進(jìn)行成本核算的內(nèi)生動(dòng)力，畢竟花“別人”的錢(qián)和花“自己”的錢(qián)是兩種模式。

（三）現(xiàn)有成本核算未細(xì)化到二級(jí)學(xué)院和職能部門(mén)

新政府會(huì)計(jì)制度在費(fèi)用分類(lèi)上繼續(xù)沿用了2014年高校會(huì)計(jì)制度的分類(lèi)，主要是教育費(fèi)用、科研費(fèi)用、行政管理費(fèi)用、后勤保障費(fèi)用、離退休費(fèi)用及單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的其他管理費(fèi)用等六大類(lèi)，其中教育費(fèi)用、科研費(fèi)用為業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，行政管理費(fèi)用、后勤保障費(fèi)用、離退休費(fèi)用及單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的其他管理費(fèi)用為單位管理費(fèi)用，沒(méi)有進(jìn)一步按二級(jí)學(xué)院或職能部門(mén)核算教育成本，由此計(jì)算的生均成本與實(shí)際的培養(yǎng)成本勢(shì)必有較大差距。此外，如大學(xué)英語(yǔ)、高等數(shù)學(xué)等公共學(xué)科涉及的人員經(jīng)費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)等無(wú)法分配到相應(yīng)學(xué)院。

（四）成本核算系統(tǒng)亟待開(kāi)發(fā)

目前尚無(wú)高校適用的獨(dú)立的成本核算系統(tǒng)，國(guó)內(nèi)學(xué)者進(jìn)行的成本核算分析數(shù)據(jù)大部分來(lái)源于財(cái)務(wù)部門(mén)，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)要經(jīng)過(guò)人工處理才能形成成本核算有效數(shù)據(jù)，此過(guò)程耗時(shí)耗力，且容易出現(xiàn)人工統(tǒng)計(jì)失誤和數(shù)據(jù)處理口徑偏差，目前亟需開(kāi)發(fā)出一套成本核算體系，統(tǒng)籌全校各類(lèi)成本數(shù)據(jù)，讓成本數(shù)據(jù)準(zhǔn)確反映高校運(yùn)行情況，指導(dǎo)經(jīng)費(fèi)投入，提高辦學(xué)績(jī)效，提高資金使用效率。

四、高校教育成本核算應(yīng)用現(xiàn)狀

縱觀國(guó)內(nèi)外研究成果，關(guān)于高校成本會(huì)計(jì)應(yīng)用研究不多，但隨著國(guó)家生均撥款的不斷增加（《關(guān)于進(jìn)一步提高地方普通本科高校生均撥款水平的意見(jiàn)》財(cái)教［2010］567號(hào)），本專(zhuān)科學(xué)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的提高，我國(guó)對(duì)教育成本核算的要求也越來(lái)越高，國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界也對(duì)高校教育成本核算開(kāi)展了一系列的研究，成本會(huì)計(jì)應(yīng)用于高校主要是核算教育成本。具體運(yùn)用如下：

高校本量利分析主要建立在“本”為學(xué)校整體投入，“量”為學(xué)生人數(shù)，“利”為事業(yè)結(jié)余的假設(shè)前提。筆者認(rèn)為，高校特別是公辦高校之“利”，不應(yīng)簡(jiǎn)單定義為會(huì)計(jì)意義上的結(jié)余或盈余，應(yīng)更為關(guān)注培養(yǎng)人才的質(zhì)量、教學(xué)、科研成果等非財(cái)務(wù)指標(biāo)，故本量利分析法不適用高校教育成本核算。

標(biāo)準(zhǔn)成本法適用于產(chǎn)品品類(lèi)較少的大批量生產(chǎn)企業(yè)，就高校成本核算來(lái)說(shuō)，教育的直接成本、人工成本和間接成本的標(biāo)準(zhǔn)并不統(tǒng)一，故高校標(biāo)準(zhǔn)成本應(yīng)用范圍只能是某一項(xiàng)目或某一部門(mén)，不能對(duì)全校整體成本核算。

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)高校作業(yè)成本法的運(yùn)用較多，采用作業(yè)成本法核算高校成本關(guān)鍵要找準(zhǔn)成本動(dòng)因，我國(guó)高?？煞譃榫C合、師范、民族院校，工科、農(nóng)、林院校，語(yǔ)文、財(cái)經(jīng)、政法院校，醫(yī)學(xué)院校，體育院校和藝術(shù)院校等六類(lèi)，每一類(lèi)高校的成本動(dòng)因大相徑庭，故對(duì)成本動(dòng)因的確定仁者見(jiàn)仁、智者見(jiàn)智，大多數(shù)學(xué)者將學(xué)生數(shù)量或?qū)W時(shí)作為成本動(dòng)因，二級(jí)學(xué)院作為獨(dú)立作業(yè)中心，其他行政后勤等部門(mén)作為作業(yè)中心進(jìn)行核算。

五、以M學(xué)校為例探索高校教育成本核算模式

本文采用現(xiàn)有研究成果的觀點(diǎn)，結(jié)合M學(xué)院實(shí)際將離退休人員及工作經(jīng)費(fèi)視為無(wú)關(guān)成本，核算教育成本時(shí)故將其從總經(jīng)費(fèi)支出中剔除，同時(shí)將物業(yè)管理費(fèi)、建筑物和土地的累計(jì)折舊（攤銷(xiāo)）等每年基本固定成本剔除，見(jiàn)圖1。

在實(shí)際工作中我們發(fā)現(xiàn)，間接作業(yè)中心之間交互產(chǎn)生成本情況較為常見(jiàn)，故在進(jìn)行間接作業(yè)中心成本歸集之前，應(yīng)先采用直接分配法將存在交互產(chǎn)生成本的作業(yè)中心進(jìn)行成本分配。

圖1 高校經(jīng)費(fèi)支出分類(lèi)

對(duì)涉及資源項(xiàng)目和資源動(dòng)因的，按專(zhuān)屬作業(yè)直接計(jì)入成本，如科研項(xiàng)目耗用的專(zhuān)用材料及使用數(shù)字化能源平臺(tái)計(jì)量的水電費(fèi)等，非專(zhuān)屬作業(yè)按比例分配的原則計(jì)入相關(guān)成本如人員經(jīng)費(fèi)、辦公費(fèi)用及其他專(zhuān)用材料等，非專(zhuān)屬作業(yè)的按資源動(dòng)因分配(見(jiàn)表1)。

表1 資源及資源動(dòng)因

圖2 作業(yè)中心及作業(yè)動(dòng)因

按作業(yè)成本法核算要求，將學(xué)校經(jīng)費(fèi)支出劃分為直接作業(yè)中心和間接作業(yè)中心，直接作業(yè)中心發(fā)生的所有成本均可直接歸集到相關(guān)成本對(duì)象，間接作業(yè)中心發(fā)生的成本，根據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配至相關(guān)成本對(duì)象(見(jiàn)圖2)。

六、相關(guān)建議

（一）清理歷史賬務(wù)，處理好新舊制度的銜接，為成本核算做好基礎(chǔ)

隨著政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，高校固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等的確認(rèn)、計(jì)量、折舊（攤銷(xiāo)）以及減值等業(yè)務(wù)均為日常業(yè)務(wù)，高校會(huì)計(jì)人員應(yīng)及時(shí)清理歷史賬務(wù)，厘清資金性質(zhì)，掌握核算方法，做到入賬準(zhǔn)確、口徑統(tǒng)一。

（二）進(jìn)一步完善成本核算相關(guān)制度、標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)施細(xì)則

隨著政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，高校成本核算基礎(chǔ)進(jìn)一步的完善，教育主管部門(mén)應(yīng)出臺(tái)相關(guān)指引和統(tǒng)一的高等教育成本核算細(xì)則，從教育成本的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等環(huán)節(jié)進(jìn)行具體的指導(dǎo)，同時(shí)建立健全與政府會(huì)計(jì)制度相適應(yīng)的成本體系。此外，高校應(yīng)結(jié)合學(xué)校實(shí)際修訂財(cái)務(wù)管理制度，績(jī)效分析時(shí)引入成本概念，讓成本數(shù)據(jù)成為衡量高校辦學(xué)績(jī)效，提高高校資金使用效率的有力抓手。

（三）管理層樹(shù)立成本意識(shí)

教育質(zhì)量是高等教育的核心，財(cái)政資金的投入旨在保證教育質(zhì)量和效率，高校應(yīng)建立科學(xué)合理的經(jīng)費(fèi)投入產(chǎn)出機(jī)制，不僅要對(duì)學(xué)生培養(yǎng)負(fù)責(zé)，也要對(duì)財(cái)政資金的使用效率負(fù)責(zé)，以合理的成本提供優(yōu)質(zhì)的教育服務(wù)。

（四）加快人才培養(yǎng)步伐

高校會(huì)計(jì)人員一直以來(lái)以“收付實(shí)現(xiàn)制”進(jìn)行賬務(wù)處理，對(duì)“雙基礎(chǔ)”前提下的權(quán)責(zé)發(fā)生制掌握得不夠，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，研究新舊會(huì)計(jì)科目的對(duì)接和使用，同時(shí)應(yīng)制定可以清晰核算的體現(xiàn)本校辦學(xué)特色的明細(xì)科目。此外，還應(yīng)分類(lèi)設(shè)置核算項(xiàng)目，將項(xiàng)目按不同類(lèi)別不同資金性質(zhì)設(shè)置，為成本核算奠定數(shù)據(jù)提取基礎(chǔ)。

（五）加強(qiáng)作業(yè)成本法在高校教育成本核算應(yīng)用研究

作業(yè)成本法在高校教育成本核算應(yīng)用上的優(yōu)勢(shì)是顯而易見(jiàn)的，它可以提高教育成本核算的科學(xué)性以及對(duì)成本管理提供指導(dǎo)意見(jiàn)，作業(yè)成本法的主要難點(diǎn)在于資源動(dòng)因的辨別和間接成本的分?jǐn)?。?duì)此，學(xué)者們可以借助大數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的相關(guān)統(tǒng)計(jì)學(xué)分析手段，建立線性或非線性模型，找到資源動(dòng)因和分配比例，優(yōu)化核心流程，提高高校教育成本核算的準(zhǔn)確性。