會計目標(biāo)定位的新思考

唐敏

摘要：會計目標(biāo)是會計理論的重要概念，是目標(biāo)導(dǎo)向的會計概念框架的最高層次，是連接會計理論與實務(wù)的橋梁。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)是由各方利益相關(guān)者共同作用形成的聯(lián)合體。目前關(guān)于會計目標(biāo)的兩大主流觀點受托責(zé)任觀和決策有用觀均側(cè)重于向股東提供會計信息，忽視了其他利益相關(guān)者的信息需求，存在一定的局限性。文章基于利益相關(guān)者理論，通過分析企業(yè)不同利益相關(guān)者的不同需求，對會計目標(biāo)的定位提出新的思考。

關(guān)鍵詞：會計目標(biāo)；利益相關(guān)者；受托責(zé)任觀；決策有用觀

一、會計目標(biāo)的涵義

在一定的環(huán)境和條件下，人們總是希望通過會計實踐活動達(dá)到某種目的或結(jié)果，即實現(xiàn)會計目標(biāo)。會計目標(biāo)是人們在對會計本質(zhì)認(rèn)識的基礎(chǔ)上，以主觀要求的形式提出的、客觀存在的范疇，具有主觀見之于客觀的特征。2006年我國新會計準(zhǔn)則將會計目標(biāo)表述為“向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等相關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”。也就是說，會計目標(biāo)是為會計信息使用者提供決策有用的信息，其中包括三個重要問題：誰是信息使用者，對信息的主要用途有什么以及應(yīng)該提供什么信息。

二、兩大主流觀點

“會計目標(biāo)”一詞最早出現(xiàn)在1921年美國的一本著作中，從此會計理論界開始了對會計目標(biāo)的研究。直到20世紀(jì)70～80年代，美國會計界形成了最具代表性的兩大觀點：受托責(zé)任觀和決策有用觀。

（一）受托責(zé)任觀

受托責(zé)任的存在源于資源所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，受托責(zé)任觀的基本內(nèi)涵如下：第一、受托責(zé)任觀的基石是委托代理關(guān)系的存在；第二、受托方承擔(dān)如實向委托方報告和說明履行受托責(zé)任的過程及結(jié)果的義務(wù)；第三、隨著公司治理內(nèi)涵的豐富和外延的擴(kuò)大，受托者還應(yīng)及時向企業(yè)利益相關(guān)者報告企業(yè)執(zhí)行社會責(zé)任的相關(guān)信息。受托責(zé)任觀下的會計目標(biāo)簡言之就是向資源提供者報告資源的受托管理情況，更大程度地強(qiáng)調(diào)會計信息的可靠性。

（二）決策有用觀

決策有用觀是資本市場發(fā)展到一定階段形成的。FASB在《財務(wù)會計概念公告》第1號中揭示了其基本內(nèi)涵：第一、財務(wù)會計的目標(biāo)與財務(wù)報告的目標(biāo)具有趨同性；第二、財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)提供有利于投資者投資、信貸決策的有用信息；第三、財務(wù)報告具有通用性。決策有用觀下的會計目標(biāo)簡言之就是向會計信息使用者提供決策有用的信息，更加注重會計信息的相關(guān)性。

（三）局限性

受托責(zé)任基于委托代理關(guān)系產(chǎn)生，強(qiáng)調(diào)的僅僅是作為委托人的出資者與作為代理人的管理者之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，但是這種關(guān)系還可能存在于企業(yè)與眾多利益相關(guān)者之間。其次，受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)會計目標(biāo)反映受托責(zé)任的履行情況，僅僅關(guān)注對股東的責(zé)任，而忽視了對其他利益相關(guān)者的責(zé)任。因此，會計信息不僅應(yīng)該提供給股東，還應(yīng)提供給企業(yè)其他利益相關(guān)者。

決策有用觀是基于市場有效性提出，事實上任何資本市場都不可能實現(xiàn)完全有效。其次、“決策有用”這一概念模糊，導(dǎo)致相關(guān)會計信息對于使用者來說可能無用甚至失去價值，可操作性低。第三、該觀點注重為股東和債權(quán)人提供信息，忽視了其他利益相關(guān)者對會計信息的需求。

綜上所述，兩種觀點存在一定局限性，均側(cè)重于向股東提供會計信息，忽視了其他利益相關(guān)者的利益訴求，導(dǎo)致會計目標(biāo)無法完整體現(xiàn)，作用十分有限，因此需要對會計目標(biāo)進(jìn)行重新定位。

三、會計目標(biāo)與利益相關(guān)者的關(guān)系

1984年，F(xiàn)reeman在《戰(zhàn)略管理：利益相關(guān)者方法》著作中對利益相關(guān)者定義為“能夠影響一個組織目標(biāo)的實現(xiàn)，或者受到一個組織實現(xiàn)其目標(biāo)過程影響的所有個體和群體”。Freeman從三個角度對利益相關(guān)者進(jìn)行了分類：一是所有權(quán)利益相關(guān)者，如持有公司股票的股東；二是經(jīng)濟(jì)依賴性利益相關(guān)者，如債權(quán)人、員工、顧客、供應(yīng)商等；三是社會利益相關(guān)者，如政府、公眾、媒體等。

基于此理論，可以說企業(yè)本質(zhì)上是由各方利益相關(guān)者共同作用形成的契約聯(lián)合體，每個利益相關(guān)者都有自己的利益訴求。只有利益相關(guān)者參與企業(yè)治理與所有權(quán)分配，企業(yè)才能實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。利益相關(guān)者是會計信息的主要需求者，其要求是會計存在和發(fā)展的根本動力。因此，會計目標(biāo)應(yīng)定位于為所有利益相關(guān)者提供所需信息，考慮各個利益相關(guān)者對會計目標(biāo)的影響。

四、利益相關(guān)者理論下會計目標(biāo)的定位

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的利益相關(guān)者呈現(xiàn)多元化，大體可分為：投資者、債權(quán)人、企業(yè)員工、政府職能部門以及社會公眾等。不同的利益相關(guān)者在企業(yè)中的經(jīng)濟(jì)利益各不相同，對會計信息的需求也存在差異。

（一）信息需求分析

1. 投資者

隨著我國資本市場的快速發(fā)展，投資者類型眾多、隊伍壯大，投資者對會計信息的數(shù)量和質(zhì)量要求日趨增加。投資者可分為職業(yè)投資者和一般投資者。職業(yè)投資者的目的是賺取投資收益，更關(guān)心風(fēng)險和報酬大小。評價投資可行性、選擇最優(yōu)方案、做出投資決策都需要借助會計信息來實現(xiàn)。他們獲取信息的唯一途徑是公開發(fā)布的財務(wù)報告，要求披露一切決策有用的會計信息。而一般投資者即國家以外的企業(yè)內(nèi)部的管理型投資人，他們直接參與企業(yè)的經(jīng)營管理。與職業(yè)投資者只關(guān)心股票升值情況不同，一般投資者更關(guān)心企業(yè)經(jīng)營活動有關(guān)的信息，因此更注重真實、準(zhǔn)確、完整的會計信息。

2. 債權(quán)人

債權(quán)人通常包括銀行、其他金融機(jī)構(gòu)以及供應(yīng)商，他們最關(guān)心企業(yè)的償債能力，即貸款本金及利息、所欠貨款能否如期償還。他們需要及時了解企業(yè)的資產(chǎn)狀況、經(jīng)營成果和償債能力，以便做出是否貸款、調(diào)整政策以及按時收款等重大決策。因此，債權(quán)人對會計信息的需求是真實、準(zhǔn)確和完整。

3. 企業(yè)員工

企業(yè)員工作為企業(yè)的人力資源，也從企業(yè)獲取報酬，必然關(guān)心企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。另外，我國《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》第35條規(guī)定：“國有企業(yè)、國有控股或者占主導(dǎo)地位的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)至少向本企業(yè)的職工代表大會公布財務(wù)會計報告，并重點說明有關(guān)重要事項”。因此，企業(yè)員工對收入分配、福利待遇等關(guān)乎自身利益的信息需求較大。

4. 政府職能部門

社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制下，國有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位。政府職能部門作為國有企業(yè)的投資者與其他投資者一樣，其需求是決策有用的信息，即企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等。但是政府職能部門作為經(jīng)濟(jì)管理部門，其重點在宏觀調(diào)控、稅收征管方面，對于信息的需求是關(guān)于資源配置、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、政策法規(guī)等重大決策信息，以實現(xiàn)調(diào)節(jié)國民經(jīng)濟(jì)、維護(hù)社會穩(wěn)定、保障公眾利益等職能。因此，政府職能部門同樣注重會計信息的真實性、準(zhǔn)確性和完整性。

5. 社會公眾

社會公眾也是企業(yè)的利益相關(guān)者，他們同樣關(guān)心企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，例如產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)、環(huán)境監(jiān)督評價等。企業(yè)只有在創(chuàng)造利潤的同時，履行社會責(zé)任，實現(xiàn)社會價值，才能在較長時間可持續(xù)發(fā)展。因此，社會公眾對于企業(yè)經(jīng)營效益、發(fā)展前景、社會責(zé)任等方面的信息需求較大。

（二）我國會計目標(biāo)的定位

通過對不同利益相關(guān)者的會計信息需求分析，可以看出絕大多數(shù)信息使用者都需要真實、準(zhǔn)確、完整的會計信息，同時又有對決策有用性的需求。而不同利益相關(guān)者對會計信息的需求不同，為解決利益沖突問題，需要依靠由各利益相關(guān)者和公司組成的系統(tǒng)的自身功能實現(xiàn)，平衡各個利益相關(guān)者之間的權(quán)益，促進(jìn)公平和效率的統(tǒng)一。

因此，會計目標(biāo)應(yīng)當(dāng)定位于受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種觀點的融合，滿足利益相關(guān)者的利益最大化，向利益相關(guān)者提供真實可靠、決策相關(guān)的會計信息。同時，會計目標(biāo)不可能滿足全部信息使用者的需求，只能滿足大部分利益主體的需要。只有明確核心目標(biāo)，并建立起其他目標(biāo)與核心目標(biāo)的相關(guān)性，會計目標(biāo)才可實現(xiàn)。

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（作者單位：西南科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）