房地產(chǎn)行業(yè)新審計報告準(zhǔn)則實施情況研究

彭遠鳳

（三江學(xué)院，江蘇 南京 210012）

一、我國審計報告相關(guān)準(zhǔn)則的修訂背景

原審計報告基本為格式化文本，注冊會計師在出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告時，才會在審計意見段前增加說明段，說明導(dǎo)致非無保留意見的事項或者在審計意見段后增加強調(diào)事項段，強調(diào)需提醒報表使用人關(guān)注的事項。出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告畢竟是少數(shù)情況，根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《上市公司2017年年報審計情況分析報告》記載，2017年為上市公司出具的3512份審計報告中，標(biāo)準(zhǔn)審計報告為3380份，占比96.24%，2016年、2015年這一比例分別96.62%、96.34% 。 所以，每年出具的標(biāo)準(zhǔn)審計報告占了絕大多數(shù)，對于財務(wù)信息使用者來說只能獲知鑒證結(jié)論，只要看一下審計意見段即可，并不能從千篇一律的審計報告中獲得更多個性化的信息，即便是非標(biāo)準(zhǔn)審計報告闡述的重大事項也非常有限。時代在快速前進，經(jīng)濟活動愈加繁榮復(fù)雜，財務(wù)信息使用者希望能夠從公開公正的渠道獲得更具體更具個性化的信息，注冊會計師專業(yè)、公信力強，應(yīng)為其提供更多信息，以利于他們做出決策。審計報告相關(guān)準(zhǔn)則的修訂是在原審計報告不能滿足財務(wù)信息使用者需求的背景下產(chǎn)生的。

2015 年1 月，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）發(fā)布了新制定（修訂）的相關(guān)審計準(zhǔn)則，包括制定關(guān)鍵審計事項準(zhǔn)則，修訂對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告、持續(xù)經(jīng)營、審計師與其他信息相關(guān)的責(zé)任等國際審計準(zhǔn)則。

我國為了順應(yīng)時代和經(jīng)濟的發(fā)展、與國際審計準(zhǔn)則接軌，更好地為財務(wù)信息使用人服務(wù)，2016年12月，財政部發(fā)布財會〔2016〕24號文，新審計報告準(zhǔn)則正式發(fā)布，此次修訂涉及12項審計準(zhǔn)則。其中做出實質(zhì)性修訂的準(zhǔn)則有7項，包括1504號在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項、1501號對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告、1502號在審計報告中發(fā)表非無保留意見等。另外5項準(zhǔn)則僅做了相應(yīng)文字調(diào)整，此處不一一列舉。本次修訂最大的亮點就是在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，增加了審計報告信息含量。

二、審計報告合規(guī)性研究

新審計報告準(zhǔn)則自2018年1月1日起全面實施，為了研究新審計報告準(zhǔn)則的實施情況筆者在房地產(chǎn)行業(yè)中選取了35家上市公司為樣本，對其2017年度審計報告進行了手工統(tǒng)計（數(shù)據(jù)來源：巨潮資訊網(wǎng)），旨在以房地產(chǎn)行業(yè)為窗口，研究新審計報告準(zhǔn)則的實施情況，并發(fā)現(xiàn)問題和提出建議。

從35份房地產(chǎn)業(yè)上市公司審計報告中關(guān)鍵審計事項的表達形式上看，大多數(shù)會計師事務(wù)所采用文本敘述式，占比71%，其余采用了列表式。其中立信會計師事務(wù)所較多采用了列表式，一般為兩列（如圖1所示）。對關(guān)鍵審計事項編號的審計報告占比86%，未編號的占比14%。對關(guān)鍵審計事項應(yīng)對措施編號的審計報告占比77%，未編號的占比20%，另有一份審計報告對部分審計應(yīng)對措施編號，部分沒有編號。雖然在準(zhǔn)則中未對是否編號做出明確規(guī)定，但筆者認(rèn)為編號能使審計報告更加條理清晰，方便閱讀，同一份審計報告中應(yīng)當(dāng)保持一致，不應(yīng)當(dāng)部分編號，部分不編號。

圖1

關(guān)鍵審計事項描述中索引相關(guān)披露位置的占比92%，3份審計報告未索引相關(guān)披露位置，占樣本審計報告數(shù)的8%。將索引置于關(guān)鍵審計事項描述段之首的占比69%，置于關(guān)鍵審計事項描述段尾的占比14%，置于該段落中部的占比9%。根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》第十三條的規(guī)定“注冊會計師應(yīng)當(dāng)分別索引至財務(wù)報表的相關(guān)披露（如有）”，準(zhǔn)則中對索引書寫的位置未做出規(guī)定。筆者認(rèn)為，在閱讀審計報告時將關(guān)鍵審計事項索引至相關(guān)披露位置，并且將索引置于關(guān)鍵審計事項描述段之首非常有利于報表使用者方便、快捷地獲取更為詳盡的信息，建議索引前置。

利安達會計師事務(wù)所對000691-亞太實業(yè)出具的審計報告中，將對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項在“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”段落單獨描述，未包括在關(guān)鍵審計事項內(nèi)。符合《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》及《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》第十五條的規(guī)定。

在查閱35份樣本審計報告時，筆者還關(guān)注到，華普天健會計師事務(wù)所對000558-萊茵體育、002208-合肥城建出具的兩份審計報告，對每一關(guān)鍵審計事項給出了一個結(jié)論式表達，如下所訴“通過實施以上程序，我們沒有發(fā)現(xiàn)合肥城建房地產(chǎn)開發(fā)收入確認(rèn)存在異常?！薄吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》第十一條規(guī)定“關(guān)鍵審計事項的應(yīng)對以對財務(wù)報表整體進行審計并形成審計意見為背景，注冊會計師不對關(guān)鍵審計事項單獨發(fā)表意見”。華普天健會計師事務(wù)所對每一關(guān)鍵審計事項給出的如上所述的結(jié)論式表達，是否與準(zhǔn)則相悖值得探究。

三、審計報告質(zhì)量研究

35份樣本審計報告中關(guān)鍵審計事項列事項數(shù)一般為2-3項，中位數(shù)為2.5，眾數(shù)為2。每一關(guān)鍵審計事項對應(yīng)的審計應(yīng)對措施一般4-6條，多的達到十條以上。每份審計報告中審計應(yīng)對措施總數(shù)5-20項不等，中位數(shù)為11.5，眾數(shù)為8、9、11。

35份樣本報告中，29份審計報告將房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)識別為關(guān)鍵審計事項，占樣本報告總數(shù)的83%。其理由是：由于房地產(chǎn)開發(fā)項目的收入對公司的重要性，以及單個房地產(chǎn)開發(fā)項目銷售收入確認(rèn)上的細(xì)小錯誤匯總起來可能對公司的利潤產(chǎn)生重大影響。該關(guān)鍵審計事項的審計應(yīng)對措施按被列舉頻數(shù)由高到低排列，前五項分別為：關(guān)鍵內(nèi)部控制的設(shè)計和運行有效性；檢查合同等書面文件，以評價公司有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)項目的收入確認(rèn)政策是否符合相關(guān)會計準(zhǔn)則的要求；檢查買賣合同及可以證明房產(chǎn)已達到交付條件并已交付的支持性文件，以評價相關(guān)房產(chǎn)銷售收入是否已按照公司的收入確認(rèn)政策確認(rèn)；就資產(chǎn)負(fù)債表日前后確認(rèn)房產(chǎn)銷售收入的項目，選取樣本，檢查可以證明房產(chǎn)已達到交付條件并已交付的支持性文件，以評價相關(guān)房產(chǎn)銷售收入是否在恰當(dāng)?shù)钠陂g確認(rèn)；對于房地產(chǎn)開發(fā)項目中本年確認(rèn)的房產(chǎn)銷售收入，選取樣本，將其單方平均售價與從公開信息獲取的單方售價相比較。

存貨計價與分?jǐn)偅?1份審計報告將其確認(rèn)為關(guān)鍵審計事項，占樣本報告總數(shù)的60%。列舉為關(guān)鍵審計事項的理由為: 確定存貨可變現(xiàn)凈值過程中，管理層需對每個擬開發(fā)項目將要發(fā)生的建造成本做出最新估計，并估算每個開發(fā)項目的預(yù)期未來凈售價，該過程涉及重大的管理層判斷和估計。由于存貨是公司總資產(chǎn)的重要組成部分，且估計開發(fā)項目達到完工狀態(tài)時將要發(fā)生的建造成本和未來凈售價存在固有風(fēng)險，所以將對公司存貨的可變現(xiàn)凈值的評估識別為關(guān)鍵審計事項。該關(guān)鍵審計事項的審計應(yīng)對措施按被列舉頻數(shù)由高到低排列，前三項分別為：關(guān)鍵內(nèi)部控制的設(shè)計和運行有效性；在抽樣的基礎(chǔ)上對存貨項目進行實地觀察，并詢問管理層這些存貨項目的進度和各項目最新預(yù)測所反映的總開發(fā)成本預(yù)算；評價管理層所采用的估值方法，與市場可獲取數(shù)據(jù)和公司的銷售預(yù)算計劃進行比較。

土地增值稅的計提，9份審計報告將其確認(rèn)為關(guān)鍵審計事項，占樣本報告總數(shù)的26%。列舉為關(guān)鍵審計事項的理由為: 土地增值稅為應(yīng)繳納的主要稅項之一，由于日常核算中管理層需要對房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅的計提金額進行估算，且在估算土地增值稅時需要對預(yù)計收入、可扣除成本和費用等事項作出重大判斷。該關(guān)鍵審計事項的審計應(yīng)對措施按被列舉頻數(shù)由高到低排列，前三項分別為：重新計算,復(fù)核本年計提的土地增值稅金額是否正確；評估管理層對預(yù)計銷售房地產(chǎn)取得的收入及可扣除項目金額的估計，評估管理層的假設(shè)和判斷；利用內(nèi)部稅務(wù)專家工作。

其他被確認(rèn)的關(guān)鍵審計事項還包括：投資性房地產(chǎn)的期末計量、應(yīng)收款項的計價與分?jǐn)偂⒐煞萃顿Y轉(zhuǎn)讓、重大資產(chǎn)重組并合作開發(fā)事項、工程施工合同預(yù)計損失、非同一控制下企業(yè)合并、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露的完整性、商譽減值、固定資產(chǎn)減值等。

綜上所述，房地產(chǎn)行業(yè)在新審計報告準(zhǔn)則執(zhí)行過程中，從規(guī)范性角度來看，情況較好，但如前文所述也存在需要進一步優(yōu)化之處，以利于財務(wù)信息使用者閱讀。從質(zhì)量上看，審計報告纂寫詳盡程度、質(zhì)量狀況參差不齊。存在關(guān)鍵審計事項描述潦草、表達過于簡單的情況；審計應(yīng)對措施格式化、缺乏個性。從以上分析可以看出，該行業(yè)確認(rèn)的關(guān)鍵審計事項及其確認(rèn)原因、主要審計應(yīng)對措施具有很強的一致性，因此要提防行業(yè)格式化審計報告模板的出現(xiàn)，不違背準(zhǔn)則修訂的初衷，為財務(wù)信息使用者提供個性化的服務(wù)，以利于其決策。