淺談用兩種方法調(diào)查同一控制下企業(yè)合并資產(chǎn)負債表期初數(shù)及比較報表相關(guān)項目的異同

袁慧敏

一、《企業(yè)會計準則》對同一控制下企業(yè)合并及該類合并中關(guān)于資產(chǎn)負債表期初數(shù)與比較報表相關(guān)項目調(diào)整的規(guī)定

1.《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》第五條規(guī)定：“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并”。

2.《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》第三十二條規(guī)定：“母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務，編制合并資產(chǎn)負債表時，應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)，同時應當對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在”。

由此可見，在確認為同一控制下企業(yè)合并的業(yè)務中，準則要求對合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)及比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整。但是，在實務中該如何調(diào)整才能達到準則中所要求的“視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在”？

由于準則及指南與相關(guān)解釋中未予進一步明示，故筆者以實際工作中遇到的經(jīng)濟業(yè)務為出發(fā)點，結(jié)合自己對準則精神的理解分別用兩種相互印證的方法提出具體調(diào)整建議。

二、資產(chǎn)負債表期初數(shù)及比較報表相關(guān)項目調(diào)整實例

實務案例：A公司為由自然人張三及李四于2013年5月發(fā)起設(shè)立的有限責任公司，張三持股70%，李四持股30%；2014年7月A公司股東張三及李四與獨立法人B公司發(fā)起設(shè)立C公司，其中張三持股49.9%、李四持股0.1%、B公司持股50%。同時B公司為由張三實際控制且持股85%的公司。2018年5月，A公司招開臨時股東大會，決議通過按2017年12月31日C公司每股凈資產(chǎn)金額為價格參考基準收購張三、李四及B公司所持有的C公司所有者權(quán)益份額。收購款于2018年6月1日支付完畢，A公司于當日起控制C公司。

假定：報告期為2017年度及2018年1-7月（即一年一期）且2018年5月31日至2018年6月1日C公司未發(fā)生任何導致其凈資產(chǎn)發(fā)生變動的事項。

2016年12月31日（即為本案例報告期期初）、2017年12月31日及2018年5月31日、2018年7月31日，A公司及C公司主要報表項目情況見表1。

由上述材料可以判斷得出：因C公司在合并前后均受張三最終實際控制且該控制并非暫時性的，故A公司控股合并C公司為同一控制下的企業(yè)合并。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》第三十二條的規(guī)定，A公司在報告期內(nèi)發(fā)生了同一控制下企業(yè)合并增加子公司的經(jīng)濟業(yè)務，因此A公司作為母公司，在編制合并資產(chǎn)負債表時，應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)，同時應當對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整。

表1 母子公司資產(chǎn)負債表主要項目情況表 單位：元

（一）方法一：直接抵銷法

本案例中，報告期內(nèi)的資產(chǎn)負債表日為2017年12月31日及2018年7月31日。此外，另有2018年6月1日作為合并日也是母公司需要編制合并資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)負債表日。在各資產(chǎn)負債表日，子公司的凈資產(chǎn)在合并資產(chǎn)負債表層面應予完全抵銷。但應注意到，在2017年12月31日A公司對C公司尚無“長期股權(quán)投資”，則在編制抵銷分錄時，子公司各項凈資產(chǎn)項目應如何對應對方抵銷項目呢？筆者認為，由于是同一控制下企業(yè)合并，實際控制人在合并前對子公司凈資產(chǎn)的權(quán)益也應體現(xiàn)為其享有的合并后母子公司組成的總體權(quán)益的組成部分。因此在編制2017年12月31日的合并資產(chǎn)負債表時，可以通過編寫“借：子公司凈資產(chǎn)項目；貸：資本公積”這一抵銷分錄將上述目標予以實現(xiàn)，表示將子公司合并前的凈資產(chǎn)調(diào)整為合并報表層面的資本公積，視同在合并最早期間的期初，實際控制人對合并整體的資本性投入。

由此，在不考慮母子公司之間其他交易的情況下，在合并期初及比較期各資產(chǎn)負債表日，應于合并工作底稿中編寫合并抵銷分錄如下：

表2 2016年12月31日合并資產(chǎn)負債表主要項目抵銷表 單位：元

表3 合并資產(chǎn)負債表主要項目情況表 單位：元

①先調(diào)整比較期2017年的期初數(shù)：

借：實收資本 5000000.00

期末未分配利潤 437916.02

盈余公積 20207.18

貸：資本公積 5458123.20

②調(diào)整2017年期末數(shù)：

借：實收資本 8730000.00

期末未分配利潤 1073781.43

盈余公積 90858.89

貸：資本公積 9894640.32

③調(diào)整2018年7月31日數(shù)據(jù)：

借：實收資本 8730000.00

盈余公積 90858.89

未分配利潤 1337063.45

貸： 長 期 股 權(quán) 投 資10157922.34

注：因C公司2018年1-5月實現(xiàn)的凈利潤歸屬于A公司的部分已經(jīng)A公司單體于6月1日確定對C公司的長期股權(quán)投資入賬價值時確認入賬，且在直接抵銷法下A對C的長期股權(quán)投資賬面價值不隨C公司當期凈利潤情況而調(diào)整，故在編制2018年7月31日合并資產(chǎn)負債表時，只需抵銷2018年5月31日C公司未分配利潤，即上述1337063.45元。

同時，值得注意的是：A公司于合并日即2018年6月1日應編制合并日的合并資產(chǎn)負債表，其需要以母公司“資本公積—資本溢價”貸方余額為限對子公司合并日前形成的留存收益中歸屬于母公司的部分進行轉(zhuǎn)回。通過查看A、C公司的相關(guān)資料得知，A公司合并日“資本公積—資本溢價”余額為293022.34元，而C公司在合并日前留存收益中歸屬于A公司的份額為1427922.34元，假定C公司盈余公積與未分配利潤分別按其所占合并日留存收益的權(quán)重轉(zhuǎn)回，則盈余公積轉(zhuǎn)回金額為17249.35元，未分配利潤轉(zhuǎn)回金額為275772.99元。該轉(zhuǎn)回分錄為：

借：資本公積 293022.34貸：盈余公積 17249.35

未分配利潤 275772.99由 此，2016年12月31日 合并資產(chǎn)負債表主要報表項目抵銷表見表2。

2017年12月31日、2018年7月31日合并資產(chǎn)負債表主要報表項目抵銷表略。

因此，在直接抵銷法下，合并期初及各時點合并資產(chǎn)負債表主要項目情況見表3。

（二）權(quán)益法

權(quán)益法與直接抵銷法最大的區(qū)別之一，在于需要每年在母公司層面調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，即將當期子公司實現(xiàn)的凈利潤中歸屬于母公司的部分確認為母公司當期投資收益。仍以上述案例為例，并假定子公司2016年度、2017年度、2018年1-5月及2018年1-7月凈利潤分別為 202071.81元、706517.12元、263282.02元及378809.90元。由于A公司賬面直至2018年6月1日才對C公司有長期股權(quán)投資，而同一控制下企業(yè)合并要求報告期內(nèi)合并資產(chǎn)負債表反映的是A公司與C公司組成整體的財務狀況，因此將出現(xiàn)在2018年6月1日之前的各個資產(chǎn)負債表日C公司凈資產(chǎn)項目在合并抵銷分錄中無可予抵銷對應項目的情形。筆者認為，合并抵銷分錄是合并報表編制過程中的一項工具，其作用是列出報告期內(nèi)及各資產(chǎn)負債表日整體需對應抵銷的項目，從而使得合并報表得以被正確調(diào)整并準確反應整體在目標時間點及目標時期的財務狀況及經(jīng)營成果。因此，可以通過模擬2018年6月1日之前各資產(chǎn)負債表日A公司對C公司的長期股權(quán)投資，使得抵銷C公司凈資產(chǎn)所需要的對應項目得以存在，然后再通過抵銷分錄進行抵銷還原。因此，各資產(chǎn)負債表日抵銷分錄如下。

表4 2016年12月31日合并資產(chǎn)負債表主要項目抵銷表 單位：元

表5 合并資產(chǎn)負債表主要項目情況表 單位：元

表6 合并資產(chǎn)負債表主要項目對比表 單位：元

①先調(diào)整2016年期末數(shù)（即為本案例報告期期初數(shù)）：

借：長期股權(quán)投資 5256051.39貸：資本公積 5256051.39借：長期股權(quán)投資 202071.81

貸：投資收益 202071.81

借：實收資本 5000000.00

盈余公積 20207.18

期末未分配利潤 437916.02

貸：長期股權(quán)投資 5458123.20

借：期初未分配利潤 256051.39

投資收益 202071.81

貸：期末未分配利潤437916.02

利潤分配-提取法定盈余公積 20207.18

從表4可以看到，未分配利潤的合并數(shù)為-60360.17元，其為A公司當日未分配利潤余額-262431.98元及C公司當期凈利潤中A公司可享有的部分202071.81元之和。由于在本案例中，母公司在2017年初沒有資本公積，故子公司留存收益暫不予轉(zhuǎn)回，因此，當日子公司的凈資產(chǎn)應予全額抵銷，即子公司凈資產(chǎn)應全額體現(xiàn)于合并報表的資本公積中。則，上述調(diào)整分錄中還應該補調(diào)一筆：

借：未分配利潤 202071.81

貸：資本公積 202071.81

通過上述調(diào)整，2016年12月31日合并資產(chǎn)負債表的資本公積與未分配利潤項目應分別為5458123.20元及-262431.98元。

②調(diào)整2017年期末數(shù)：

借：長期股權(quán)投資 9188123.20

貸：資本公積 9188123.20

借：長期股權(quán)投資 706517.12

貸：投資收益 706517.12

借：實收資本 8730000.00

盈余公積 90858.89

期末未分配利潤 1073781.43

貸：長期股權(quán)投資 9894640.32

借：期初未分配利潤 437916.02

投資收益 706517.12

貸：期末未分配利潤1073781.43

利潤分配-提取法定盈余公積 70651.71

借：未分配利潤 706517.12

貸：資本公積 706517.12

③調(diào)整2018年7月31日數(shù)據(jù)：

借：長期股權(quán)投資 115527.88

貸：投資收益① 115527.88

借：實收資本 8730000.00

盈余公積 90858.89

期末未分配利潤 1452591.33

貸： 長 期 股 權(quán) 投 資10273450.22

借：投資收益 115527.88

未分配利潤② 263282.02

年初未分配利潤 1073781.43

貸：期末未分配利潤1452591.33

注：①“投資收益”為子公司2018年6月1日（即合并日）至7月31日實現(xiàn)的凈利潤中歸屬于母公司部分。由于母公司于6月1日在其單體報表中確認對子公司長期股權(quán)投資的入賬價值時，按企業(yè)會計準則的規(guī)定以當日子公司凈資產(chǎn)賬面價值中歸屬于母公司部分取數(shù)，則該入賬價值中已包含子公司2018年1月1日至5月31日實現(xiàn)的凈利潤相應部分，故母公司于7月31日編制合并抵銷分錄時，確認與抵銷的投資收益只需按合并日至當期資產(chǎn)負債表日所享有的份額計列。

②“未分配利潤”為子公司2018年1月1日至5月31日實現(xiàn)的凈利潤中歸屬于母公司的部分。詳見上述“投資收益”相關(guān)說明。

同時：借：資本公積 293022.34貸：盈余公積 17249.35

未分配利潤 275772.99因此，在權(quán)益法下，合并期初及各時點合并資產(chǎn)負債表主要項目情況見表5。

通過上述分析及調(diào)整后，對比直接抵銷法與權(quán)益法中同一控制下企業(yè)合并報告期初與比較期資產(chǎn)負債表日合并資產(chǎn)負債表主要項目情況見表6。

由此可見，用直接抵銷法與權(quán)益法對同一控制下企業(yè)合并進行抵銷、調(diào)整會得到相同的結(jié)果，其也從側(cè)面互相印證了對方的準確性。

三、總結(jié)

通過用兩種方法對上述案例進行分析與調(diào)整、試算，筆者對企業(yè)會計準則就同一控制下企業(yè)合并資產(chǎn)負債表期初數(shù)及比較報表相關(guān)項目的調(diào)整在實務中的運用作出了較為詳細地闡述與論證。直接抵銷法主要通過將合并前子公司凈資產(chǎn)中歸屬于母公司的部分視同為最終控制方在合并最早期初對合并主體的投入而直接計入合并報表的資本公積；權(quán)益法主要通過在合并期初及比較期間模擬母公司對子公司的長期股權(quán)投資及投資收益，實現(xiàn)子公司對應時點與期間的對方抵銷項目，進而使得合并抵銷得以完成。兩種方法思路不盡相同，但相互印證。抵銷后，在合并整體層面得到了相同的結(jié)果。此作為技術(shù)探討希望對相關(guān)工作的執(zhí)行起到些許借鑒作用。