從股息紅利稅收政策變化看外商投資環(huán)境優(yōu)化

齊滿喆

【摘 要】剛剛結(jié)束的全國人大二次會議表決通過了《中華人民共和國外商投資法》，自2020年1月1日起施行。這部法律的通過進(jìn)一步體現(xiàn)了我國對外開放的決心和自信，也更加重視對外商投資的保護(hù)與促進(jìn)。

【關(guān)鍵詞】股息紅利；稅收政策；外商投資環(huán)境優(yōu)化

中國的發(fā)展離不開世界，按照習(xí)近平總書記治國理政的新思想，我們必須進(jìn)一步加強(qiáng)對外開放程度，加強(qiáng)一帶一路建設(shè)，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)“你中有我，我中有你”的共融發(fā)展。近年來，我國為吸引外商投資，在稅收政策上也做出了許多重大舉措，使我國外商投資環(huán)境更加優(yōu)化，外商投資氛圍更加和諧。本文以外國投資企業(yè)在我國產(chǎn)生的股息、紅利所得的稅收政策變更為例，說明我國外商投資環(huán)境的改進(jìn)。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對非居民企業(yè)從中國境內(nèi)取得的股息所得實行源泉扣繳的辦法，以支付人為扣繳義務(wù)人，按10%的稅率扣繳非居民企業(yè)所得稅。這是股息、紅利所得稅收的基本政策規(guī)定。但在2017年以前，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》第十七條的規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，以被投資方作出利潤分配決定的日期為納稅義務(wù)實現(xiàn)日期。由于這種確定納稅義務(wù)實現(xiàn)日期的方式具有人為可操控性，這就給非居民納稅人故意不做利潤分配或者隱匿分配，推遲或逃避繳納稅款提供了可乘之機(jī)。由于外商投資企業(yè)贏利性較強(qiáng)，相應(yīng)分得的股息紅利較高，一些非居民企業(yè)為了達(dá)到推遲納稅或逃避納稅的目的，會要求其投資控股或獨(dú)資設(shè)立的被投資外商投資企業(yè)，長期不做利潤分配或是無限期推遲。也有一些企業(yè)在分配后暫不扣繳稅款，長期將利潤掛在“應(yīng)付股利”科目上，認(rèn)為只要不付往境外，就不涉及扣繳稅款。一些跨國企業(yè)集團(tuán)為了實現(xiàn)其他需求（如再投資），往往責(zé)令境內(nèi)被投資的子公司挪用長期累積形成的未分配利潤。為此稅務(wù)部門往往以境內(nèi)被投資企業(yè)為依托，理清企業(yè)利潤總額及分配數(shù)額，強(qiáng)化源泉扣繳的日常監(jiān)管工作，防范非居民股息所得避稅行為的發(fā)生。

原稅收政策《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（2011第24號）第五條規(guī)定，中國境內(nèi)居民企業(yè)向未在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)分配股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)在做出利潤分配決定的日期代扣代繳企業(yè)所得稅。如實際支付時間先于利潤分配決定日期的，應(yīng)在實際支付時代扣代繳企業(yè)所得稅。同時，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第四條規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會做出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。這兩個文件說明，國家稅務(wù)總局對非居民股息所得的稅收管理早有防范措施，但部分企業(yè)自身對扣繳義務(wù)人的職責(zé)認(rèn)識不清，使得一些企業(yè)沒有很好地履行股息所得企業(yè)所得稅扣繳義務(wù)。

以發(fā)生在吉林省遼源市某企業(yè)的股息分配為例，企業(yè)實際已做利潤分配處理，但卻在“應(yīng)付股利”科目長期掛賬，未按規(guī)定扣繳非居民企業(yè)所得稅。該企業(yè)的財務(wù)人員對內(nèi)資企業(yè)所得稅稅法知識掌握較好，但該企業(yè)對非居民應(yīng)履行非居民所得稅的扣繳義務(wù)掌握不夠準(zhǔn)確，錯誤的以為只有當(dāng)股息向境外支付時才申報扣繳非居民企業(yè)所得稅，而不是在分配環(huán)節(jié)扣稅。為此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對其加強(qiáng)相關(guān)稅法知識的宣傳力度，實行跟進(jìn)式服務(wù)，對其掛賬的應(yīng)付股利進(jìn)行了補(bǔ)繳稅款處理，提高其對非居民稅款扣繳的遵從度。

而自從《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告【2017】年37號）文件施行后，象這種情況就不用扣繳稅款了，第七條第（二）款要求：“非居民企業(yè)取得應(yīng)源泉扣繳的所得為股息、紅利等權(quán)益性投資收益的，相關(guān)應(yīng)納稅款扣繳義務(wù)發(fā)生之日為股息、紅利等權(quán)益性投資收益實際支付之日?！?/p>

一般來說，企業(yè)每年在實現(xiàn)利潤后會做轉(zhuǎn)賬處理，即：借記“本年利潤”，貸記“利潤分配”；進(jìn)行提取項目時，借記“利潤分配”，貸記“法定公積金”等科目，剩余留作分配部分貸記“未分配利潤”科目；在股東會做出利潤分配時，借記“未分配利潤”，貸記“應(yīng)付股利”科目。通過上述會計分錄可看出，企業(yè)在向境外支付股息前，會先將該部分股息轉(zhuǎn)入到負(fù)債類科目，即“應(yīng)付股利”科目。如果企業(yè)的“應(yīng)付股利”科目有貸方余額，其存在未及時扣繳非居民股息所得稅的可能性就很大。在實際工作中，最重要的一項是對“未分配利潤”科目的處理，因為如果外國控股方將其應(yīng)得的股息部分直接轉(zhuǎn)作再投資，就可能出現(xiàn)借記“未分配利潤”，貸記“實收資本（股本）”等科目；如出現(xiàn)借記“未分配利潤”，貸記“銀行存款”等科目，就很可能存在其他對股息的直接挪用行為。這樣按原稅收政策規(guī)定可能會引起稅收風(fēng)險，要求企業(yè)進(jìn)行預(yù)提所得稅的扣繳。但新國家稅務(wù)總局公告【2017】年37號施行后，這種現(xiàn)象就不會出現(xiàn)。同時，國家為鼓勵外商投資企業(yè)在中國進(jìn)行再投資，相繼出臺了《財政部 稅務(wù)總局 國家發(fā)展改革委 商務(wù)部關(guān)于境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預(yù)提所得稅政策問題的通知》（財稅【2017】88號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預(yù)提所得稅政策有關(guān)執(zhí)行問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告【2018】3號）、《財政部 稅務(wù)總局 國家發(fā)展改革委 商務(wù)部關(guān)于擴(kuò)大境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預(yù)提所得稅政策適用范圍的通知》（財稅【2017】102號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于擴(kuò)大境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預(yù)提所得稅政策適用范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告【2018】53號）等4個文件，對再投資政策進(jìn)行明確：“對境外投資者從中國境內(nèi)居民企業(yè)分配的利潤，直接投資于鼓勵類投資項目，凡符合規(guī)定條件的，實行遞延納稅政策，暫不征收預(yù)提所得稅?！边@樣，我們可以出現(xiàn)這樣的結(jié)論：新政策下只要外國投資者利潤不實際支付境外，基本上不涉及到扣繳預(yù)提所得稅。

原政策（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號第五條）規(guī)定，“對于股息，如實際支付時間先于利潤分配決定日期的，應(yīng)在實際支付時代扣代繳企業(yè)所得稅?！边@項規(guī)定說明，企業(yè)的未分配利潤，屬于外國投資者的部分，只要是動用了就產(chǎn)生了納稅義務(wù)。也就是說，即使董事會未做股息分配，但對其股息所得進(jìn)行預(yù)付的情況也應(yīng)屬于納稅義務(wù)時間的開始。當(dāng)然，由于跨國企業(yè)集團(tuán)在中國境內(nèi)可能不止一家子公司，出于投資需要，可能將其境內(nèi)某一子公司所產(chǎn)生的未分配利潤中屬于自己應(yīng)得的部分，在中國境內(nèi)轉(zhuǎn)投資另一公司，或是直接轉(zhuǎn)用于其他項目，這些直接挪用情況都應(yīng)當(dāng)視為其進(jìn)行了股息分配，產(chǎn)生了納稅義務(wù)。所以按照“實質(zhì)重于形式原則”只要是動用了外方投資者應(yīng)得的股息部分，就應(yīng)當(dāng)判定為一個先行分配的事實，納稅人的稅款扣繳義務(wù)也就已經(jīng)產(chǎn)生。

新政策（國家稅務(wù)稅總局公告【2017】37號、【2018】3號）規(guī)定：“非居民企業(yè)取得應(yīng)源泉扣繳的所得為股息、紅利等權(quán)益性投資收益的，相關(guān)應(yīng)納稅款扣繳義務(wù)發(fā)生之日為股息、紅利等權(quán)益性投資收益實際支付之日?！?“對境外投資者從中國境內(nèi)居民企業(yè)分配的利潤，直接投資于鼓勵類投資項目，凡符合規(guī)定條件的，實行遞延納稅政策，暫不征收預(yù)提所得稅?！边@兩個條款表時，外商投資企業(yè)產(chǎn)生的利潤，留在中國境內(nèi)，哪怕只是掛賬，實質(zhì)上也在補(bǔ)充國內(nèi)投資標(biāo)的企業(yè)的資金流動性，間接支持了國內(nèi)企業(yè)發(fā)展；同時鼓勵外商投資企業(yè)將在我國境內(nèi)產(chǎn)生的利得進(jìn)行直接投資于鼓勵類投資項目，符合我國長期吸引外商的國策，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，對這類行為暫不征稅政策符合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。

隨著我國一帶一路經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略進(jìn)一步強(qiáng)化，我們的引資政策也不斷得到了完善，稅收政策只是其中一個小小的縮影，全面對外開放還需要一個長期的過程，會有更多、更好的政策會相繼出臺，外商對中國的投資態(tài)度也必將會大為轉(zhuǎn)變。