個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除細(xì)則解讀

周正

2018年8月31日，第十三屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第五次會(huì)議表決通過關(guān)于修改《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》的決定；10月20日起，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局會(huì)同有關(guān)部門起草《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱《意見稿》），在兩部門官網(wǎng)向全社會(huì)開始為期兩周的公開征求意見；12月13日，國務(wù)院印發(fā)《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》（國發(fā)〔2018〕41號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《暫行辦法》）；12月18日，國務(wù)院發(fā)布修訂后的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（國令第707號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》），并依法于2019年1月1日起實(shí)施；12月21日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除操作辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《操作辦法》）、《個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法（試行）》及《關(guān)于個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)有關(guān)問題的公告》，其中對(duì)于個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除行為具體實(shí)施細(xì)則，包括納稅人具體享受扣除及辦理時(shí)間、需要報(bào)送的信息、報(bào)送方式及留存?zhèn)洳橘Y料等進(jìn)行了明確說明。

一、稅改過渡政策初嘗甜頭

2018年10月開始按照5000元的新個(gè)稅起征點(diǎn)征稅，實(shí)施首月全國共計(jì)減稅316億元，有6000多萬稅改前的納稅人不再需要繳納個(gè)人所得稅，切實(shí)為廣大中低收入者減輕了稅收負(fù)擔(dān)。根據(jù)國家稅務(wù)總局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，2018年上半年我國稅收增速為14.4%，三季度的稅收增速為8%，10月份的個(gè)人所得稅收入增速由20.8%降至7%；2017年消費(fèi)增速為9%，2018年10月、11月僅為5.6%、5.8%，而2009年消費(fèi)增速曾高達(dá)16.9%，因此此次稅收調(diào)整作為國家減稅降費(fèi)的一次重要實(shí)踐，也有望提高居民消費(fèi)意愿，進(jìn)一步拉動(dòng)我國消費(fèi)增長，使廣大人民群眾共享改革紅利。另外，單純實(shí)行提高個(gè)稅起征點(diǎn)的“一刀切”稅收政策，還不能夠達(dá)到稅收合理調(diào)節(jié)社會(huì)收入差距的功能，無法有效保證新稅收政策的公平推行，因此此次稅改首次在個(gè)稅制度中引入了專項(xiàng)附加扣除概念，體現(xiàn)了社會(huì)政策導(dǎo)向，增強(qiáng)了稅收對(duì)于社會(huì)治理、管理的功能，也被普遍認(rèn)為是我國推行綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制的重要一步。（參見表1）

二、扣減細(xì)則解讀

《暫行辦法》中明確提出了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金及贍養(yǎng)老人6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除的具體實(shí)施辦法，包括享受這些專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目需要具備的基本條件以及扣減規(guī)則等，下面對(duì)于這6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目進(jìn)行簡(jiǎn)要說明。（參見表2）

（一）子女教育專項(xiàng)附加扣除（1000元/月）

子女教育專項(xiàng)附加扣除規(guī)定：納稅人子女從滿3歲起接受學(xué)前教育直至全日制博士學(xué)歷教育畢業(yè)的相關(guān)支出，均按照每個(gè)子女每年1.2萬元（每月1000元）的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除；父母可以分別按照扣除標(biāo)準(zhǔn)的50%扣除，也可以由其中一方按100%扣除，扣除方式在一個(gè)納稅年度內(nèi)不得變更；如果納稅人有兩個(gè)孩子，且接受上述教育，子女教育專項(xiàng)附加扣除可翻倍。

據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前我國公辦幼兒園年均收費(fèi)約8000元、民辦幼兒園年均收費(fèi)約0.2萬～1.4萬元；高中年均學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)約為900～3200元；高校本科年均學(xué)費(fèi)0.42萬～1.9萬元；研究生年均學(xué)費(fèi)為0.8萬～1.3萬元。據(jù)西南財(cái)經(jīng)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理研究院院長甘犁測(cè)算，每年每位子女1.2萬元的教育支出扣除標(biāo)準(zhǔn)，可大體覆蓋全國各地各階段子女教育的平均支出，相當(dāng)于我國城鎮(zhèn)就業(yè)人員人均月工資的2倍，并適度體現(xiàn)了一定的前瞻性。

同時(shí)，考慮到學(xué)生的流動(dòng)性強(qiáng)，針對(duì)不同區(qū)域、不同教育階段實(shí)行統(tǒng)一定額標(biāo)準(zhǔn)，也有利于簡(jiǎn)化稅制、降低征納成本、擴(kuò)大減稅覆蓋面，將接受民辦教育和境外教育的支出也統(tǒng)一納入實(shí)際扣除范圍內(nèi)?！恫僮鬓k法》中規(guī)定子女接受境外教育的納稅人，須留存境外學(xué)校錄取通知書、留學(xué)簽證等境外教育資料備查。

（二）繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除（400元/月）

繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除分為學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育和非學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育，非學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育包括技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育、專業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育支出等。在中國境內(nèi)接受學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育期間，按照每月400元定額扣除，非學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育按照3600元在取得相關(guān)證書的年度定額扣除；相較于意見稿，新增同一學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育扣除期限不得超過48個(gè)月?！恫僮鬓k法》中規(guī)定納稅人應(yīng)當(dāng)留存職業(yè)資格相關(guān)證書等資料備查。其中納稅人接受本科及以下學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育的可以選擇自行扣除，也可以選擇由其父母扣除。學(xué)歷繼續(xù)教育的扣除定額標(biāo)準(zhǔn)高于非學(xué)歷繼續(xù)教育，主要是考慮到在職研究生等相關(guān)費(fèi)用一般高于非學(xué)歷繼續(xù)教育，而藝術(shù)、體育運(yùn)動(dòng)等個(gè)人興趣愛好培訓(xùn)，與職業(yè)技能關(guān)聯(lián)度不高，暫不納入此次扣除范圍。

表1：新舊個(gè)人所得稅稅率表對(duì)比（綜合所得適用）

表2：個(gè)人專項(xiàng)附加扣除種類及標(biāo)準(zhǔn)

（三）大病醫(yī)療專項(xiàng)附加扣除（8萬元限額）

大病醫(yī)療專項(xiàng)附加扣除是指在一個(gè)納稅年度內(nèi)，在社會(huì)醫(yī)療保險(xiǎn)管理信息系統(tǒng)記錄的，包括醫(yī)保目錄范圍內(nèi)的自付部分及醫(yī)保目錄范圍外的自付部分，納稅人本人發(fā)生的超過1.5萬元的醫(yī)藥費(fèi)用支出部分，按照每年8萬元的限額據(jù)實(shí)扣除，相比較于之前意見稿的6萬元限額有所提高。納稅人及其未成年子女發(fā)生的醫(yī)藥費(fèi)用支出可以選擇由本人或配偶扣除?！恫僮鬓k法》中規(guī)定享受大病醫(yī)療專項(xiàng)附加扣除的納稅人，應(yīng)當(dāng)留存醫(yī)藥服務(wù)收費(fèi)及醫(yī)保報(bào)銷相關(guān)票據(jù)原件或復(fù)印件，或者醫(yī)療保障部門出具的納稅年度醫(yī)藥費(fèi)用清單等資料備查，在次年3月1日至6月30日內(nèi)辦理匯算清繳時(shí)申報(bào)扣除。

納稅人可以選擇遠(yuǎn)程辦稅端、電子或者紙質(zhì)報(bào)表等方式進(jìn)行信息報(bào)送，其中遠(yuǎn)程辦稅端包括國家稅務(wù)總局發(fā)布的手機(jī)APP“個(gè)人所得稅”以及各省市的電子服務(wù)平臺(tái)，目前“個(gè)人所得稅”APP已經(jīng)上線，納稅人可以在主流應(yīng)用市場(chǎng)或在稅務(wù)部門官方網(wǎng)站掃二維碼下載，專項(xiàng)附加扣除信息填報(bào)功能將在2018年12月31日正式開放使用。個(gè)稅APP支持以下兩種注冊(cè)模式。一是人臉識(shí)別認(rèn)證注冊(cè)模式（此模式只支持中國大陸居民），即通過輸入居民身份證號(hào)碼和姓名，然后與公安系統(tǒng)動(dòng)態(tài)人臉識(shí)別，驗(yàn)證通過后再填寫賬號(hào)和手機(jī)號(hào)碼，短信驗(yàn)證通過后完成注冊(cè)。二是大廳注冊(cè)碼注冊(cè)模式，即納稅人到任一辦稅服務(wù)大廳，經(jīng)辦稅服務(wù)廳人員驗(yàn)證人證一致后，登記個(gè)人證件信息并派發(fā)注冊(cè)碼。納稅人再選擇此模式，輸入注冊(cè)碼、證件類型、證件號(hào)碼和姓名等信息，驗(yàn)證通過后再填寫賬號(hào)和手機(jī)號(hào)碼，短信驗(yàn)證通過后完成注冊(cè)。另外，按照規(guī)定納稅人應(yīng)當(dāng)將《信息表》及相關(guān)資料自匯算清繳期結(jié)束后保存5年備查。

三、征納雙方挑戰(zhàn)并存

此次個(gè)稅改革中的專項(xiàng)附加扣除增加了征稅中的個(gè)性化色彩，照顧到納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)情況，體現(xiàn)所得稅“量能負(fù)擔(dān)”的原則，促進(jìn)了稅收的橫向公平。新個(gè)稅法于2019年1月1日起開始實(shí)行，一方面，對(duì)于國家稅務(wù)及相關(guān)部門是一次實(shí)踐的考驗(yàn)，個(gè)稅征收涉及人數(shù)多，同時(shí)個(gè)稅專項(xiàng)附加扣減項(xiàng)的申報(bào)等實(shí)際情況復(fù)雜，稅務(wù)部門需要會(huì)同民政部門、教育部門、公安部門等多方信息，才能對(duì)納稅人的最終合理征稅額進(jìn)行確認(rèn)。考慮到未來可能面臨的巨大征稅負(fù)擔(dān)，國家需要加快建立部門間信息共享機(jī)制，加大對(duì)信息系統(tǒng)的投入，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)利用信息的風(fēng)險(xiǎn)管理能力，防范虛假騙稅逃稅行為，確保征管風(fēng)險(xiǎn)可控。

另一方面，新個(gè)稅法的實(shí)行對(duì)于所有納稅人來說也是一個(gè)需要適應(yīng)的過渡期。不同于之前大部分居民的征稅工作均由發(fā)放薪資單位進(jìn)行代扣代繳，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的基本聯(lián)系較少。新個(gè)稅法實(shí)行后，居民須建立起納稅意識(shí)，自覺進(jìn)行納稅申報(bào)，真實(shí)、全面、準(zhǔn)確地填寫納稅申報(bào)表格，扣繳義務(wù)人辦理預(yù)扣預(yù)繳后，納稅人應(yīng)當(dāng)在年終匯算清繳時(shí)多退少補(bǔ)，整個(gè)流程納稅人不可避免地需要與稅務(wù)部門接觸，因此納稅人需要及時(shí)了解國家最新的稅收政策，避免由于申報(bào)不及時(shí)、留存材料不充分而對(duì)自己和家庭造成損失；同時(shí)也對(duì)納稅人的誠信度提出了更高要求，并進(jìn)一步促進(jìn)納稅人積極關(guān)注政府財(cái)政支出，深刻理解自己相應(yīng)的權(quán)利義務(wù)，推動(dòng)國家治理體系的現(xiàn)代化進(jìn)程。

對(duì)于廣大納稅群體來說，新個(gè)稅法實(shí)行后，還應(yīng)當(dāng)盡早進(jìn)行稅務(wù)籌劃。例如稅務(wù)身份的籌劃，相比于舊個(gè)稅法，新《實(shí)施條例》規(guī)定稅收居民個(gè)人的標(biāo)準(zhǔn)從一年縮短至國際慣例的183天；相應(yīng)地，在中國境內(nèi)無住所的居民個(gè)人，在境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的年度連續(xù)不滿6年的，或183天的任一年度中有單次離境超過30天的，其境外所得就可以免征所得稅。相比于舊實(shí)施條例與征求意見稿，該豁免條款由5年延長至6年。因此不同于之前納稅人只需在一個(gè)納稅年度內(nèi)一次離境超過30天，或累計(jì)離境超過90天就能輕松成為非稅收居民，而如今則更容易成為中國稅收居民。因此對(duì)于之前持有雙重國籍身份的納稅人，需要盡快選擇一國納稅義務(wù)人身份，避免雙重征稅；處于國籍轉(zhuǎn)換期的盡快轉(zhuǎn)化，避免之后需要結(jié)清清算，補(bǔ)繳大量稅款。

同時(shí)，個(gè)人專項(xiàng)附加扣除的實(shí)行更是將原本只針對(duì)單獨(dú)個(gè)人的納稅體系，逐步完善至以家庭為承擔(dān)稅負(fù)的整體單位，因此進(jìn)行稅務(wù)籌劃還應(yīng)當(dāng)注重稅負(fù)在家庭范圍內(nèi)的合理籌劃。納稅人應(yīng)該合理核算、比較在自己及配偶不同的收入來源及收入差距下，如何合理籌劃家庭中老人、子女及住房的相關(guān)支出，將專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目所帶來的減稅效應(yīng)發(fā)揮至最大。

另外，盡管最終公布的《實(shí)施條例》中刪除了此前《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例（意見稿）》提出的獨(dú)立交易原則、受控（個(gè)人）外國企業(yè)規(guī)則和一般反避稅等條款，但根據(jù)CRS自動(dòng)信息交換的推行，許多高凈值客戶的海外資產(chǎn)也會(huì)被逐步納入征稅。對(duì)于下一步稅務(wù)機(jī)關(guān)是否會(huì)出臺(tái)專門的個(gè)稅反避稅文件，仍然值得持續(xù)關(guān)注。為了防范未來不確定的政策風(fēng)險(xiǎn)，納稅人可以通過將海外資產(chǎn)向非CRS協(xié)定國家、不受CRS影響的非金融類資產(chǎn)、不屬于CRS監(jiān)管范圍的家族信托等轉(zhuǎn)移，例如通過家族信托持有房產(chǎn)等非金融資產(chǎn)，成立受托人為個(gè)人或PTC私人信托公司的家族信托，由于不會(huì)被定性為金融機(jī)構(gòu)實(shí)體，因而可以免于CRS下的信息交換義務(wù)。