對于政府會計(jì)改革選擇的思考
——基于兩種會計(jì)基礎(chǔ)的視角

(云南財(cái)經(jīng)大學(xué) 云南 昆明 650032)

一、緒論

國際上，冰島主權(quán)國家破產(chǎn)、希臘債務(wù)危機(jī)、美國政府“關(guān)門”風(fēng)波，引起世界各國對政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的高度關(guān)注。國際會計(jì)師聯(lián)合會表示，更好的會計(jì)對于重建人們對主權(quán)債務(wù)的信心至關(guān)重要，并建議20國集團(tuán)鼓勵(lì)各國政府采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)。在我國，政府面臨的內(nèi)外部政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了重大變化，收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下的政府會計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)難以滿足政治、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。首先，我國積極推進(jìn)行公共管理改革，轉(zhuǎn)變政府職能，提高財(cái)政透明度與公信力，加強(qiáng)廉政建設(shè)以構(gòu)建服務(wù)型政府。其次，面對全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)的沖擊，我國推出4萬億的救市方案，其中僅有1.18萬億來自中央財(cái)政預(yù)算，3萬億配套資金主要來源于貸款。同時(shí)，我國財(cái)政赤字總額達(dá)9500億，國債余額占GDP的20%左右，地方融資平臺債務(wù)規(guī)模高達(dá)7.66萬億。政府還承擔(dān)著巨額的隱性負(fù)債和或有負(fù)債，使政府面臨空前的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。另外，社會公眾對政府財(cái)務(wù)狀況、資金使用情況和預(yù)算執(zhí)行情況等政府財(cái)務(wù)信息的需求日益增強(qiáng)。然而，我國以收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)的政府會計(jì)系統(tǒng)，不僅難以提供加強(qiáng)政府內(nèi)部管理的政府成本信息、負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)信息以及資源消耗信息，也難以滿足外部利益相關(guān)者做出理性決策和監(jiān)督政府行為的信息需求。

二、兩種政府會計(jì)核算基礎(chǔ)的基本特征

(一)收付實(shí)現(xiàn)制的基本特征

從基本的計(jì)量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上說，收付實(shí)現(xiàn)制旨在計(jì)量主體在某個(gè)期間內(nèi)收到的現(xiàn)金與付出的現(xiàn)金之間的差額這種財(cái)務(wù)結(jié)果，它以現(xiàn)金的實(shí)際收付來確認(rèn)交易和事項(xiàng)。

收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)基礎(chǔ)的目標(biāo)在于，向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供一定會計(jì)期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源、這些現(xiàn)金的使用以及報(bào)告日現(xiàn)金余額等信息。如果管理上要求重點(diǎn)關(guān)注現(xiàn)金余額并控制其變化的話，那么收付實(shí)現(xiàn)制是適當(dāng)?shù)倪x擇。

傳統(tǒng)上絕大多數(shù)政府部門采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算和報(bào)告，很大程度上出于這一會計(jì)基礎(chǔ)在證明現(xiàn)金支出符合性控制合規(guī)方面的功效。作為收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)的匯總帳戶，撥款帳戶反映年度實(shí)際收支情況，政府要求將其與下拔的預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較。政府部門管理人員以撥給的預(yù)算數(shù)為基礎(chǔ)編制人員、差旅、資本支出和其它資源計(jì)劃，然后盡可能地量力而行，確保不超出現(xiàn)金預(yù)算。政府會計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)之所以成為絕大多數(shù)國家會計(jì)核算和報(bào)告的基礎(chǔ)，因?yàn)樗痉蟼鹘y(tǒng)政府管理的特點(diǎn)。傳統(tǒng)上，利潤既不是政府部門活動(dòng)的目標(biāo)，也不是評價(jià)這些活動(dòng)績效的計(jì)量依據(jù)。政府收入主要并不來源于公共產(chǎn)品的銷售或服務(wù)的提供，而是由法律賦予的強(qiáng)制征稅權(quán)力取得的。政府部門活動(dòng)的持續(xù)能力和償還能力取決于政府繼續(xù)為之提供資金的意愿，而不是取決于政府部門取得回報(bào)的能力。

(二)權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本特征

在計(jì)量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量的是主體在某個(gè)期間內(nèi)取得的經(jīng)濟(jì)收益與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間的差額這樣一種財(cái)務(wù)結(jié)果，確認(rèn)則僅僅以交易和事項(xiàng)是否實(shí)質(zhì)發(fā)生為評判標(biāo)準(zhǔn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)的目標(biāo)在于，提供主體控制的經(jīng)濟(jì)資源信息，提供從事經(jīng)營的成本或提供產(chǎn)品和服務(wù)成本的相關(guān)信息，提供用于評價(jià)經(jīng)濟(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況及其變化和經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營活動(dòng)經(jīng)濟(jì)性以及效率性的有用信息。如果客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)迫使我們將視點(diǎn)聚集在經(jīng)濟(jì)資源及其變動(dòng)方面，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制就成了合理的選擇。

權(quán)責(zé)發(fā)生制撇開了現(xiàn)金的實(shí)際收付，只注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)發(fā)生。它所反映的年內(nèi)已實(shí)現(xiàn)收入，與款項(xiàng)是否實(shí)際到帳無關(guān);反映的年內(nèi)已消耗貨品和服務(wù)，也不管款項(xiàng)是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務(wù)相關(guān)的金額，在前期先予確認(rèn);對在本期沒有消耗的資產(chǎn)成本則予以遞延，在后期這些資產(chǎn)用于提供服務(wù)時(shí)再確認(rèn)。像私營部門會計(jì)確定利潤一樣，在政府組織的情況下，評估提供服務(wù)的凈成本需要依靠與期間相關(guān)的收入和費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)要求將特定期間發(fā)生的從商品和勞務(wù)中賺取的收入適當(dāng)?shù)嘏c提供商品和服務(wù)的成本相配比。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，收入和費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間和現(xiàn)金交易的確認(rèn)時(shí)間的差異，會產(chǎn)生被資本化的資產(chǎn)(未來經(jīng)濟(jì)利益)和負(fù)債(未來經(jīng)濟(jì)利益的流出)，只有在產(chǎn)品或服務(wù)實(shí)際發(fā)生時(shí)才可真正確認(rèn)為收入和費(fèi)用。常見的例子是，資本性資產(chǎn)的服務(wù)潛能消耗時(shí)對其計(jì)提折舊。

權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要特征是對資源存量的如實(shí)反映，具體表現(xiàn)為對主體財(cái)務(wù)狀況正確揭示。對政府等非盈利主體來說，每年要計(jì)量的是在本年內(nèi)提供服務(wù)消耗的凈資源和未消耗經(jīng)濟(jì)資源的凈累積。反映財(cái)務(wù)狀況的組織凈值的計(jì)量，應(yīng)該按照以現(xiàn)金加應(yīng)收帳款、應(yīng)計(jì)收入和遞延資產(chǎn)(包括固定資產(chǎn))等，減應(yīng)付帳款、應(yīng)計(jì)負(fù)債和遞延收入等來確定。組織借助資產(chǎn)負(fù)債表對期末資產(chǎn)和債務(wù)進(jìn)行反映。如果政府在當(dāng)期許諾了養(yǎng)老金福利并需要在以后期間支付退休福利，該事項(xiàng)發(fā)生就應(yīng)記錄相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。實(shí)際發(fā)生現(xiàn)金支付時(shí)，再注銷負(fù)債記錄。盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制在方法體系上較收付實(shí)現(xiàn)制復(fù)雜和繁瑣，但它為真實(shí)報(bào)告組織的現(xiàn)有資源和未來責(zé)任提供了一種手段。同時(shí)，在預(yù)算管理上，權(quán)責(zé)發(fā)生制以產(chǎn)出(例如各部門提供的產(chǎn)品和服務(wù))為基礎(chǔ)編制計(jì)劃，并按照產(chǎn)出的成本進(jìn)行評價(jià)。對政府管理而言，這種會計(jì)基礎(chǔ)更具決策的相關(guān)性，它使得政府及其所屬的公共部門履行受托責(zé)任的情況更加經(jīng)得起檢驗(yàn)。同樣地，建立在資源合理配置基礎(chǔ)上的預(yù)算方案，應(yīng)該更符合政府長期戰(zhàn)略的目標(biāo)要求。

三、新公共管理體制下兩種會計(jì)基礎(chǔ)的對比

(一)收付實(shí)現(xiàn)制：對公共管理的適應(yīng)與不適應(yīng)性

盡管收付實(shí)現(xiàn)制存在著上述種種優(yōu)點(diǎn)，但隨著公共管理環(huán)境的劇變，它明顯表現(xiàn)出了對新體制的種種不適應(yīng)性?，F(xiàn)實(shí)地看，收付實(shí)現(xiàn)制政府會計(jì)基礎(chǔ)所反映的受托責(zé)任狹窄，提供的財(cái)務(wù)信息有限且相關(guān)性較差，但對于新公共管理體制下、國際競爭環(huán)境下的政府績效最大化目標(biāo)、信息透明度問題、為社會公眾維護(hù)國有資產(chǎn)的責(zé)任等，它可能無能為力，有時(shí)甚至?xí)`導(dǎo)政府決策。當(dāng)今很多有識之士毫不留情地對它喊出了“不”字，其中的原因頗值得探討。其具體表現(xiàn)有:

其一，中央和地方政府財(cái)務(wù)狀況信息被扭曲。政府財(cái)政預(yù)決算信息的使用者無法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產(chǎn)(固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等)和承擔(dān)的負(fù)債(積欠的長期債務(wù)、拖欠的費(fèi)用等)在收付實(shí)現(xiàn)制報(bào)表中無從體現(xiàn)。

其二，完全成本信息的失真和成本波動(dòng)。政府運(yùn)營既需要現(xiàn)金流量支持，同樣也要利用以往的資源。收付實(shí)現(xiàn)制不顧長期資產(chǎn)的耗損，不能充分反映政府公共服務(wù)的相關(guān)成本。因而，收付實(shí)現(xiàn)制下的成本信息用于評價(jià)政府工作效率和服務(wù)質(zhì)量將產(chǎn)生偏差。此外，跨期資產(chǎn)使用和耗費(fèi)，使按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的產(chǎn)品和服務(wù)成本，在不同期間內(nèi)忽高忽低，呈現(xiàn)不應(yīng)有的波動(dòng)。成本信息的失真，使得接受產(chǎn)品或服務(wù)的公眾對政府的信任度降低，同時(shí)也不利于政府部門內(nèi)部合理的激勵(lì)機(jī)制的架設(shè)。

其三，收益性支出和資本性支出的混淆。對跨期資本性支出，收付實(shí)現(xiàn)制在現(xiàn)付日即作為費(fèi)用核銷，因而預(yù)算報(bào)表就不包括此類支出的使用價(jià)值和服務(wù)年限信息。這種做法導(dǎo)致國有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，對這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。同時(shí)一定程度上也為挪用預(yù)算經(jīng)費(fèi)開了方便之門。

其四，隱性負(fù)債問題。因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制只有在用現(xiàn)金實(shí)際清償負(fù)債時(shí)，才對其確認(rèn)，而根本不提前考慮未來的許諾、擔(dān)保和其它或有因素，事實(shí)上形成了隱性負(fù)債問題。最常見的是，對貸款、養(yǎng)老金、社會保險(xiǎn)計(jì)劃等，政府按原定利率或精算方法確定的承諾，可能導(dǎo)致若干年后的巨額現(xiàn)金流出。這類預(yù)算資源分配的重大問題，在收付實(shí)現(xiàn)制下往往被忽視了。

其五，不適應(yīng)新的預(yù)算管理的要求。對財(cái)政官員、議員等政府財(cái)政預(yù)算信息的使用者而言，因無法全方位地把握固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等影響政府行政能力的各種資源信息，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行決策和管理，不利于政府采購、部門預(yù)算和國庫集中支付等預(yù)算管理活動(dòng)的落實(shí)。同樣，對政府累計(jì)形成的負(fù)債不能合理地制定償還計(jì)劃，對未來的各種或有風(fēng)險(xiǎn)也不能做到防患于未然。還有其他相關(guān)問題也必須一提。如收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算反映的事項(xiàng)過于單一，其簡括程度造成了表面上的信息透明錯(cuò)覺，實(shí)質(zhì)性信息卻無從獲取。再者，收付實(shí)現(xiàn)制不能正確反映長期決策的成本。這些問題均使得政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性大大降低。

綜上所述，由于收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)基礎(chǔ)本身的局限性，難以提供符合新公共管理要求的相關(guān)財(cái)務(wù)信息，不能顯示財(cái)務(wù)狀況及財(cái)務(wù)績效的全貌，低質(zhì)的財(cái)務(wù)信息又導(dǎo)致低水平的財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理。現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中按收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)提供的政府及所屬公共部門財(cái)務(wù)信息，既不披露非現(xiàn)金資產(chǎn)存量的價(jià)值、負(fù)債，也不提供服務(wù)的成本，因而難以揭示財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)績效的全貌，財(cái)務(wù)報(bào)告可信性成疑。這種會計(jì)基礎(chǔ)所反映的會計(jì)責(zé)任狹窄，提供的財(cái)務(wù)信息不廣泛和綜合，不能向管理者們提供制定決策所需要的信息。

(二)新公共管理體制下權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性

1.權(quán)責(zé)發(fā)生制有效增強(qiáng)透明度

權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)報(bào)告為社會公眾充分提供了如實(shí)評價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營績效的信息，這類信息如實(shí)反映，促進(jìn)了有效的管理。在反映中央和地方政府財(cái)務(wù)狀況信息方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)告信息包括了政府運(yùn)營各方面的綜合數(shù)據(jù)，如資產(chǎn)、負(fù)債、凈權(quán)益、收入、支出，對某些約定承諾和突發(fā)事件等也可以以報(bào)表注釋形式說明。進(jìn)一步就信息各層面來說，鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制劃清了收益性支出和資本性支出，因而在報(bào)告日可以充分、真實(shí)地陳報(bào)所有資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目，有利于政府資產(chǎn)與負(fù)債的管理，應(yīng)該注意到：權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于對資產(chǎn)的持續(xù)管理，對使用年限長的基礎(chǔ)建設(shè)尤其如此。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，政府面臨的不僅是增購資產(chǎn)問題，而更應(yīng)重視如何對現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行養(yǎng)護(hù)、改良以及使用年限的延長。通過確認(rèn)持有資產(chǎn)的成本并將其與使用情況進(jìn)行比較，可以更好地認(rèn)識持有資本的成本在促進(jìn)資產(chǎn)持續(xù)性管理的同時(shí)，負(fù)債管理也得到了加強(qiáng)。權(quán)責(zé)發(fā)生制避免了隱性負(fù)債藏而不露的問題，機(jī)構(gòu)管理者也難以將他自身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者。此外，對雇員養(yǎng)老金、社會保險(xiǎn)和貸款等長期承諾，若以政府負(fù)債的形式加以揭示，既有利于今后的預(yù)算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度。

權(quán)責(zé)發(fā)生制揭示的政府負(fù)債情況，有利于政府正確的融資決策。如在融資租賃情形下，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)向所有權(quán)人和債權(quán)人提供判斷性信息，如果設(shè)備的主干部分已經(jīng)廢棄不用，或累計(jì)了長期負(fù)債，所有權(quán)人和債權(quán)人就需要知道設(shè)備廢棄計(jì)劃，債務(wù)到期時(shí)間。這樣的壓力促使公共部門加強(qiáng)設(shè)備管理，合理安排償債計(jì)劃。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的資產(chǎn)減負(fù)債的凈值，體現(xiàn)了政府公共部門的凈財(cái)富，凈財(cái)富數(shù)額及其變動(dòng)支持政府長期的決策。政府將隨時(shí)關(guān)注當(dāng)前和今后的財(cái)務(wù)狀況(特別是對國債的把握)、各屆政府權(quán)益，以及在實(shí)物、人力和研究開發(fā)資本的結(jié)構(gòu)方面對現(xiàn)在和未來福利的貢獻(xiàn)。

2.權(quán)責(zé)發(fā)生制有效提高政府競爭力

在改進(jìn)公共部門服務(wù)質(zhì)量和效率，增強(qiáng)政府競爭力方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制為量化計(jì)劃和活動(dòng)的效率水平，以及評價(jià)其隨時(shí)間變化的情況提供了一種機(jī)制。例如：對于新西蘭、澳大利亞等采取資本收費(fèi)形式和以資本和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)獲取報(bào)酬的政府管理者而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種極為有效的激勵(lì)制度。如果融入適當(dāng)?shù)撵`活性，權(quán)責(zé)發(fā)生制將幫助對持有資產(chǎn)的種類和數(shù)量做出決策，以及通過發(fā)掘未充分利用的有形資產(chǎn)的價(jià)值，來鼓勵(lì)更好地進(jìn)行管理資產(chǎn)。在成本信息方面，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制方法才能在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務(wù)的“真實(shí)完全成本”，且這是一種既具有期間可比性、又可與外部競爭者作比較的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵(lì)競爭，便于決定內(nèi)部收費(fèi)或定價(jià)問題。同時(shí)基于真實(shí)成本基礎(chǔ)，管理上就可以要求公共部門以產(chǎn)量(產(chǎn)品或者服務(wù))或經(jīng)營成果來衡量其工作績效。同時(shí)，真實(shí)、準(zhǔn)確的完全成本指標(biāo)增強(qiáng)了決策的相關(guān)性，進(jìn)而強(qiáng)化了受托責(zé)任，管理者必然把視野從現(xiàn)金控制轉(zhuǎn)向資源優(yōu)化配置層面。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成本核算制度，有助于公共部門確立競爭目標(biāo)，改進(jìn)服務(wù)質(zhì)量和效率(澳大利亞、新西蘭和英國等創(chuàng)立的內(nèi)部市場可視為權(quán)責(zé)發(fā)生制對競爭機(jī)制的支持)。同時(shí)，它對于政府機(jī)構(gòu)績效評價(jià)，實(shí)施全面的、具有效率性和效果性的資源管理，也極具助益。權(quán)責(zé)發(fā)生制還增強(qiáng)了預(yù)算信息和實(shí)際財(cái)務(wù)及業(yè)績信息之間的可比性，有利于更重視業(yè)績的管理和監(jiān)控模式。

3.權(quán)責(zé)發(fā)生制有效提升政府效率

權(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門帶來了一種文化的轉(zhuǎn)變，使得管理者更重視政府機(jī)構(gòu)的效率、效果等財(cái)務(wù)績效管理問題。全面、深入地向權(quán)責(zé)發(fā)生制框架轉(zhuǎn)軌，將使得政府官員和部門管理者對權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算對政府行為控制、業(yè)績管理的作用有更深刻的認(rèn)識。權(quán)責(zé)發(fā)生制方面的專業(yè)培訓(xùn)，增進(jìn)了管理人員的決策能力和會計(jì)水平，從某種意義上說，使政府預(yù)算管理者自覺向企業(yè)管理者進(jìn)行，從而在根本上帶來了政府文化的變化。因此，改革的行為和決策，不僅僅表現(xiàn)為在當(dāng)前預(yù)算上的成效，更重要的是它對未來長期經(jīng)營活動(dòng)的積極影響。管理者將可以在諸如所提供服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量、稀缺資源的分配等重要領(lǐng)域做出更準(zhǔn)確的決策，對公共部門建立更有效的、類似于私有部門的會計(jì)準(zhǔn)則能力產(chǎn)生積極影響。私營部門和公共部門準(zhǔn)則的趨同也有利于兩者間更廣泛的合作。

四、現(xiàn)行政府會計(jì)改革建議

(一)預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)改革建議

使用現(xiàn)金會計(jì)記錄政府活動(dòng)構(gòu)成任何政府會計(jì)體系的底線：即使沒有其他分支，現(xiàn)金會計(jì)亦絕對不可或缺。正因?yàn)槿绱?，現(xiàn)金會計(jì)在公共部門具有久遠(yuǎn)的歷史，而且將持續(xù)存在下去。然而，簡潔而低成本的現(xiàn)金會計(jì)亦有其局限性：不能提供預(yù)算執(zhí)行控制和完全成本的充分信息。權(quán)責(zé)會計(jì)將交易記錄的范圍擴(kuò)展到資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)，從而提供了更全面的成本信息。但是，預(yù)算執(zhí)行控制所要求的那些信息類型——與撥款使用相關(guān)的信息，依然無法呈現(xiàn)在權(quán)責(zé)會計(jì)中。只有訴諸基于支出周期的預(yù)算會計(jì)——真正意義上的預(yù)算會計(jì)，這個(gè)問題才能得到解決。此外，權(quán)責(zé)會計(jì)雖然包含了“費(fèi)用”要素，從而為核算公共部門的完全成本提供了基礎(chǔ)，但依然無法解決財(cái)政績效管理面對的一個(gè)關(guān)鍵問題：將相關(guān)的成本費(fèi)用準(zhǔn)確追蹤到特定規(guī)劃下的作業(yè)、產(chǎn)出和成果上，這正是成本會計(jì)面對的中心任務(wù)。與私人部門相比，公共部門開發(fā)成本會計(jì)的難度大得多，但其意義和價(jià)值毋庸置疑。迄今為止，中國的政府會計(jì)改革將重心置于開發(fā)權(quán)責(zé)會計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告上，預(yù)算會計(jì)和成本會計(jì)開發(fā)一直沒有提上日程。官方和主流話語使用的“預(yù)算會計(jì)”并非真正的預(yù)算會計(jì)，看看其會計(jì)要素的界定就一目了然：“收入”“支出”和作為兩者差額的“預(yù)算結(jié)余”典型地屬于財(cái)務(wù)會計(jì)要素，而非預(yù)算會計(jì)要素?；谶@些要素產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息對預(yù)算執(zhí)行控制的價(jià)值相當(dāng)有限。由此可知，現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)有其名無其實(shí)。

真正意義的預(yù)算會計(jì)與成本會計(jì)的缺失，顯示中國政府會計(jì)體系殘缺不全的現(xiàn)實(shí)。假以時(shí)日，將嚴(yán)重拖累現(xiàn)代財(cái)政制度建構(gòu)和公共部門治理改革，兩者都高度依賴政府會計(jì)體系的支撐。當(dāng)務(wù)之急，莫過于對財(cái)務(wù)會計(jì)、預(yù)算會計(jì)和成本會計(jì)三個(gè)分支的功能與差異建立清晰認(rèn)知，在此基礎(chǔ)上辨識與確立政府會計(jì)改革的優(yōu)先議程。

真正意義的預(yù)算會計(jì)是用于追蹤政府撥款及其使用的政府會計(jì)，又稱撥款會計(jì)?；诠藏?cái)政管理和制定決策的目的，每個(gè)國家都需要通過預(yù)算會計(jì)來追蹤和記錄涉及撥款及其使用的營運(yùn)事項(xiàng)，其核算范圍覆蓋撥款(包括撥款的分配和撥款的增減變動(dòng))、承諾、核實(shí)(服務(wù)交付)階段的支出以及付款階段的資金撥付。民主治理要求預(yù)算文件作為法定文件約束行政管理者的活動(dòng)，而預(yù)算文件必須借助預(yù)算會計(jì)來準(zhǔn)備并證實(shí)其法定合規(guī)性。

以上四個(gè)階段構(gòu)成完整的支出周期，用于刻畫“預(yù)算執(zhí)行過程”的循環(huán)特征：始于撥款(預(yù)算授權(quán))，經(jīng)由支出承諾和交付核算，終于公款流出政府(流向收款人)。預(yù)算執(zhí)行就是由相互繼起的支出周期構(gòu)成的支柱循環(huán)，這一循環(huán)提供了逐筆、全程和實(shí)時(shí)追蹤公款流動(dòng)的“預(yù)算執(zhí)行信息”。成本會計(jì)無法提供這些信息，財(cái)務(wù)會計(jì)(包括現(xiàn)金會計(jì)和權(quán)責(zé)會計(jì))的視野則過于狹隘：缺失對支出周期中上游信息的記錄。

低看預(yù)算會計(jì)、高看權(quán)責(zé)會計(jì)的傾向在學(xué)界和政府中都很普遍，這正是導(dǎo)致開發(fā)權(quán)責(zé)會計(jì)興趣遠(yuǎn)高于預(yù)算會計(jì)的主要原因。這項(xiàng)改革的主要價(jià)值在于彌補(bǔ)現(xiàn)金會計(jì)的局限性，但即使精心設(shè)計(jì)與實(shí)施，也無法取代真正意義的預(yù)算會計(jì)。權(quán)責(zé)會計(jì)的所有要素幾乎與預(yù)算執(zhí)行過程“不搭界”，即無力提供始于撥款(授權(quán))終于付款的連續(xù)、完整和動(dòng)態(tài)的畫面。一般地講，依賴現(xiàn)金會計(jì)和權(quán)責(zé)會計(jì)達(dá)成對公共資金的逐筆、全程和實(shí)時(shí)監(jiān)控，猶如天方夜譚。

預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的功能差異也表現(xiàn)為“內(nèi)外有別”。財(cái)務(wù)會計(jì)的一個(gè)顯著特征是受GAAP規(guī)范，主要通過對外報(bào)告與披露滿足外部使用者的信息需求。預(yù)算會計(jì)無須遵從這樣的規(guī)范——迄今為止并不存在這樣的地區(qū)性或國際性規(guī)范，反映了預(yù)算制度受各國特定政治、歷史與環(huán)境制約的固有特性，從而使預(yù)算會計(jì)的功能大體上限定于提供內(nèi)部管理(預(yù)算執(zhí)行過程的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制)資訊。簡而言之，預(yù)算會計(jì)主要提供“內(nèi)賬”，用以滿足政府自身(內(nèi)部使用者)的信息需求；財(cái)務(wù)會計(jì)主要提供“外賬”，以滿足組織外部的利益相關(guān)者的信息需求，盡管兩者的界限并非絕對。

功能差異也帶來了信息來源與性質(zhì)的差異。財(cái)務(wù)會計(jì)框架內(nèi)，無論現(xiàn)金基礎(chǔ)還是權(quán)責(zé)基礎(chǔ)，都不能提供監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行所需要的關(guān)鍵信息，包括預(yù)算授權(quán)、支出承諾和應(yīng)計(jì)支出信息。

同樣，在預(yù)算會計(jì)框架下，與支出周期各階段交易相關(guān)的信息，并不能完整地反映政府的財(cái)務(wù)狀況。政府財(cái)務(wù)狀況的披露要求完整地記錄政府資產(chǎn)與負(fù)債，也要求完全成本信息，這些信息都不是在支出周期中產(chǎn)生的，它們獨(dú)立于預(yù)算的運(yùn)營過程。確切地講，它們是在預(yù)算運(yùn)營流程之外產(chǎn)生的。由此可知，在財(cái)務(wù)會計(jì)之外發(fā)展功能獨(dú)立的預(yù)算會計(jì)有其厚實(shí)的客觀基礎(chǔ)。一種選擇是采取類似美國的“兩賬分立”模式：一筆交易，同時(shí)做“財(cái)務(wù)會計(jì)分錄”和“預(yù)算會計(jì)分錄”，很復(fù)雜。美國標(biāo)準(zhǔn)總分類賬中有4000個(gè)用于預(yù)算會計(jì)的相互獨(dú)立的自求平衡的賬戶組，而其他的賬戶是用于權(quán)益會計(jì)的，兩套賬戶的存在使得設(shè)計(jì)及實(shí)施會計(jì)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)變得相當(dāng)復(fù)雜。更好的選擇是“兩賬合一”：只做一套財(cái)務(wù)賬，然后再補(bǔ)充和調(diào)整為預(yù)算賬，積累經(jīng)驗(yàn)和取得進(jìn)展后再從中獨(dú)立出來。此為上策。

(二)成本會計(jì)改革建議

在過去，成本會計(jì)被認(rèn)為是一種用各種技術(shù)將成本分配到特定成本對象(比如某一活動(dòng)成本、生產(chǎn)產(chǎn)品成本或提供勞務(wù)成本)上的會計(jì)方法。在這種觀點(diǎn)下，成本會計(jì)為實(shí)施權(quán)責(zé)會計(jì)提供支持。成本會計(jì)現(xiàn)在被看作提供關(guān)于政府活動(dòng)的成本信息和相關(guān)數(shù)據(jù)，用以滿足各種管理決策的信息需要。除了在財(cái)務(wù)會計(jì)處理中決定存貨或其他類型財(cái)產(chǎn)價(jià)值的傳統(tǒng)作用外，成本會計(jì)還承擔(dān)了許多根本的管理職能，主要包括預(yù)算制定、成本控制、服務(wù)定價(jià)、績效評價(jià)、規(guī)劃評估和各種經(jīng)濟(jì)抉擇。采用現(xiàn)金基礎(chǔ)的政府通過以支出信息為基礎(chǔ)開展成本分析，以及資產(chǎn)確認(rèn)和消耗的估計(jì)，也能提供近似的成本信息。采用權(quán)責(zé)會計(jì)的政府可通過相關(guān)會計(jì)科目的分析，獲得管理決策所需要的成本信息。

當(dāng)前國際上主流的看法是：在確定如何提高可用信息的質(zhì)量時(shí)，除了考慮財(cái)務(wù)報(bào)告采納權(quán)責(zé)會計(jì)的優(yōu)點(diǎn)，還應(yīng)該考慮使用成本會計(jì)進(jìn)行管理的優(yōu)點(diǎn)，績效評價(jià)與管理是其中最關(guān)鍵的方面。政府的本質(zhì)是服務(wù)人民，具體而言，就是以合理的完全成本提供足夠數(shù)量與質(zhì)量的產(chǎn)出，以促進(jìn)意欲的財(cái)政成果。政府不僅要對產(chǎn)出和成果負(fù)責(zé)，還應(yīng)對這些產(chǎn)出和成果所消耗的成本負(fù)責(zé)。可以預(yù)料，成本會計(jì)的使用范圍和重要性，將隨著績效管理的擴(kuò)展而得到擴(kuò)展與提升。權(quán)責(zé)會計(jì)不能代替成本的主要原因之一是：需要開發(fā)獨(dú)立的成本會計(jì)技術(shù)才能得到預(yù)期成本——區(qū)別于財(cái)務(wù)會計(jì)中的實(shí)際成本。許多重要的管理決策考慮的成本不是歷史成本，而是預(yù)期的未來成本——只有未來才是相關(guān)的，包括：固定成本與變動(dòng)成本、直接成本與間接成本、生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本、可控成本與不可控成本。這些成本信息對于實(shí)施績效管理和績效預(yù)算特別有用，并且大多不出現(xiàn)在財(cái)務(wù)會計(jì)的“費(fèi)用”要素中。

一般地講，成本基礎(chǔ)是會計(jì)基礎(chǔ)的另一種變體，并不是一個(gè)完整的會計(jì)基礎(chǔ)，但在公共組織出售商品與服務(wù)(如醫(yī)院)定價(jià)等場合很有用。成本基礎(chǔ)的特征如下：(1)以使用或消耗資源概念來確認(rèn)交易；(2)成本會計(jì)旨在記錄提供商品與服務(wù)的成本；(3)屬于會計(jì)系統(tǒng)的附加內(nèi)容而不是提供信息的一種基本方法。與績效計(jì)量相關(guān)的成本核算，一般包括以下步驟：(1)區(qū)分直接成本與間接成本；(2)將所有成本費(fèi)用歸集到產(chǎn)出上；(3)將成本分配到成果上。對績效的關(guān)注和追求進(jìn)一步強(qiáng)化了成本會計(jì)的需求?？冃Ч芾淼谋举|(zhì)是：政府應(yīng)以合理成本向其公民提供數(shù)理充分、質(zhì)量可靠、及時(shí)、平等和渠道暢通的基本公共服務(wù)。因此在完善現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的基礎(chǔ)上，開發(fā)成本會計(jì)以使其能夠有效地支持績效評價(jià)與管理，助推中國公共管理體改革。