我國中央銀行會計基礎改革問題探討

(湘潭大學商學院 湖南 湘潭 411105)

我國中央銀行作為一個特殊的由政府組建的機構，由中國人民銀行行使其權利，負責制定和執(zhí)行貨幣政策、維護金融穩(wěn)定、調(diào)控宏觀經(jīng)濟、監(jiān)管商業(yè)銀行。同時它也代表國家參與國際金融活動、管理一國的儲備資產(chǎn)，在整個國家的金融系統(tǒng)中發(fā)揮著舉足輕重的作用。在目前這樣一個經(jīng)濟極不穩(wěn)定的后經(jīng)濟危機時代，中央銀行肩負起越來越重的責任。隨著我國政府體制改革和全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展，中央銀行采用收付實現(xiàn)制作為會計基礎的弊端日益突顯，會計基礎改革勢在必行。

一、央行會計基礎現(xiàn)況

會計基礎是指會計事項的記賬基礎，是劃分單位收入、支出和費用的標準。選擇不同的會計基礎，能決定單位收入和支出在此會計期間的配比，并對財務成果產(chǎn)生直接影響。會計基礎主要分為兩種，權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制是以收到或是支付的現(xiàn)金及其時點作為確認收入或費用的依據(jù)；而權責發(fā)生制則是指企業(yè)應以收入的權利與支出的義務是否屬于本期，來作為確認收入與費用是否應計入本期的依據(jù)。由于會計分期，產(chǎn)生了本期與非本期的區(qū)別，進而在確認收入與費用時產(chǎn)生了上述兩種記賬基礎，基于不同的記賬基礎所核算出的當期損益也就不完全一致。使用權責發(fā)生制會計基礎的會計處理，能夠更合理地配比不同期間的收入與費用，更科學地確認損益。通常，企業(yè)單位會計核算應采用權責發(fā)生制，而預算單位等常采用收付實現(xiàn)制。

二、央行收付實現(xiàn)制會計基礎的缺陷

(一)難以反映央行真實資產(chǎn)規(guī)模

根據(jù)目前中央銀行會計核算的相關規(guī)定,我國中央銀行會計核算基礎采用收付實現(xiàn)制,各類財產(chǎn)按照其實際成本入賬，并對各項財產(chǎn)采用歷史成本法進行會計計量,不對各類資產(chǎn)計提跌價與減值準備,對于或有資產(chǎn)與或有負債也不予以確認，即在其存續(xù)期間內(nèi)不對價值進行調(diào)整。如有價證券、外匯儲備、黃金等波動風險較大的資產(chǎn)，僅按歷史成本入賬且不進行調(diào)整，將無法按照賬面反映的數(shù)額正確判斷其實際價值，另外一些價值變動較大的資產(chǎn)，不按要求計提減值準備也不能符合謹慎性原則。因此在此方法下，資產(chǎn)的價值變動無法體現(xiàn)在財務報表中，從而無法真正實現(xiàn)會計的重要職能——核算，同時也使中央銀行面臨一定的資產(chǎn)管理風險。

(二)不能體現(xiàn)會計核算的配比要求

我國中央銀行屬于以收付實現(xiàn)制為基礎的預算導向會計。收付實現(xiàn)制容易理解、操作簡便，能與中央銀行現(xiàn)行的預算制財務體制相適應，但是從會計核算的配比性原則方面來說，收付實現(xiàn)制難以實現(xiàn)收入和支出的配比。比如，當企業(yè)為實現(xiàn)下期收入采取的將支出的費用計入本期的行為，會使在同一會計期間的收入和費用以及某一個會計期間的經(jīng)營成果和財務狀況不匹配，進而導致財務報告反映的情況不客觀，影響了決策者的使用；尤其是銀行作為一個有著大量負債和計息資產(chǎn)的特殊部門，使用收付實現(xiàn)制將難以在計息期跨越多個會計期間的情況下準確反映中央銀行的資產(chǎn)負債信息。

三、央行會計基礎改革的必要性及應具備的條件

(一)改革的必要性

1.央行會計標準與國際接軌的現(xiàn)實需求

在當今世界經(jīng)濟格局中，國際財務報告準則趨同為主要潮流，無論是國際貨幣基金組織還是國際清算銀行，這些國際金融組織都要求遵守國際會計準則、提高財務信息透明度，因此大多數(shù)國家都逐漸加入到與國際財務報告準則趨同的隊伍中來。而中國現(xiàn)行的會計標準雖然正結合自身情況陸續(xù)加入符合國際準則的條例，跟上會計國際化的步伐，但與國際會計準則在會計基礎、公允價值計量等重要問題上還存在較大差距。統(tǒng)一的會計標準不僅能夠增強會計信息可比性，提高國際化水平，更能降低交易成本。中央銀行作為一國在國際金融市場活動中的代表者，其會計標準也應逐步適應這一主流趨勢，而會計基礎與國際標準的差距又制約了會計標準的進一步完善。

2.國際金融市場的變動要求央行提高風險抵御能力

近年來，金融危機對世界金融經(jīng)濟造成很大波動，各種金融工具層出不窮，使各國中央銀行在維持金融穩(wěn)定時面臨著前所未有的風險，而中央銀行作為國家的銀行、銀行的銀行，肩負著調(diào)控宏觀經(jīng)濟、抵抗金融風險的重任。中央銀行會計標準質(zhì)量的高低，決定了財務會計信息的透明度，進而影響著預測、防范風險的準確度及危機處理效果。因此央行須積極開展會計標準改革，這不僅是為了促進我國在國際金融市場中的交流，也是我國增強風險抵抗能力、提高國家儲備資產(chǎn)管理水平的必然要求。

(二)改革應具備的環(huán)境條件

1.完善的法律環(huán)境是基礎

20世紀末以來，縱觀西方各國會計改革的歷程，我們不難發(fā)現(xiàn)，中央銀行會計改革與一套逐漸完備的法律體系有著密不可分的聯(lián)系。而我國目前的會計準則、規(guī)章、規(guī)范等具有零散且不完整的特點，且對基層會計人員難以就整個會計制度進行系統(tǒng)的培訓，導致制度執(zhí)行不嚴格。

另一方面，現(xiàn)有的崗位制度是以會計人員配備齊全為前提的，而我國的現(xiàn)實情況是基層會計人員偏少，因此我國也需要制訂符合央行人員實際情況的崗位責任制度，這樣這些制度才能得以統(tǒng)一執(zhí)行。改革是循序漸進的過程，只有制度按部就班執(zhí)行到位了，才能取得實質(zhì)性的成效。

2.健全的內(nèi)控環(huán)境是保障

由于中央銀行內(nèi)部結構較復雜，業(yè)務、職能涉及范圍廣，致使中央銀行的會計基礎改革涉及到較大的資產(chǎn)范圍和較多的部門體系，并極有可能直接影響到整個國家金融體系的穩(wěn)定，因此健全內(nèi)控環(huán)境，是在改革政策實施以前極有必要的一個環(huán)節(jié)。

內(nèi)控是一種平衡制約機制，內(nèi)控環(huán)境體系大致可分為兩個方面：硬件和軟件。硬件方面主要指強大的內(nèi)控技術，而從歷年來央行在內(nèi)部推出的“中央銀行會計核算系統(tǒng)”等大量信息管理系統(tǒng)中可以看出，內(nèi)控系統(tǒng)改革也已被中央銀行放在了重要位置，通過程序控制以做到想違而無法違。而軟件則指公開透明的監(jiān)督途徑和內(nèi)審制度，首先領導要高度重視，帶頭自覺遵守，同時加強道德誠信建設，嚴格遵循及時性、有效性、全面性、獨立性、審慎性等原則來建設內(nèi)部控制，以使內(nèi)審監(jiān)督控制的過程和結果能夠長期、高效地維持。

四、我國央行會計基礎改革模式建議

(一)國外央行會計基礎概況及經(jīng)驗借鑒

從目前世界上各國中央銀行的整體看來，實行與國際會計準則趨同的會計核算基礎，即采用權責發(fā)生制，但同時在其具體業(yè)務的核算方法上保留獨特性是較為普遍的做法。

結合前文所分析的采用收付實現(xiàn)制所突顯的缺陷和我國改革環(huán)境和政治經(jīng)濟現(xiàn)狀，可以得到以下啟示：

1.將權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制相結合。英國是全面運用權責發(fā)生制的具有代表性的國家，優(yōu)勢雖然明顯，但難免存在一些不足。首先，推行權責發(fā)生制需要龐大的改革成本，包括推行新制度的成本、會計人員培訓成本等，會計信息也將因此變得更復雜，影響決策者的監(jiān)督和使用。因此我國可以吸取英國改革的經(jīng)驗教訓，去其糟粕，取其精華，衡量兩類會計基礎的運用程度，在探索前進中對其進行逐步調(diào)整。這種方法不僅保持了財務管理的靈活性，還能高效運用獲取的資源。

2.立足我國實際情況并結合國際標準,借鑒國內(nèi)企業(yè)會計改革經(jīng)驗。近年來，我國已在企業(yè)會計改革方面取得了良好的成效，建立起基本完備的企業(yè)會計準則體系，也基本實現(xiàn)了與國際準則的實質(zhì)性接軌，企業(yè)會計改革已為政府會計改革儲備了大量人才與力量，累積了豐富的經(jīng)驗，結合西方國家的政府會計改革經(jīng)驗，我國可以爭取用最高的效率，最低的成本來推行改革。

(二)央行會計基礎改革過渡期漸進模式設計

會計基礎是一種計量標準,它不可能在脫離整個會計體系的狀態(tài)下單獨發(fā)揮作用。僅在有效的財務報告制度框架下應用權責發(fā)生制才能使其具有實際意義,而基于成本效益原則也不宜在短期內(nèi)就采用全面的權責發(fā)生制。因此,使用收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制相配合的雙基礎模式較為適宜。

1.實行“兩套制度，分別核算”

(1)實施內(nèi)容。所謂的“兩套制度”，就是指其中一套制度繼續(xù)使用現(xiàn)行的會計核算基礎，以相關決策者和監(jiān)管部門作為財務報告的主要使用人，把目標放在預算監(jiān)督上；另一套制度則要求財務報告體現(xiàn)中央銀行的公眾受托責任，另外編制一套新的會計報告并采用改進后的會計核算基礎。須以公眾為報告主要使用人，將中央銀行的資產(chǎn)管理真實狀況按實反映。

(2)實施措施。在過渡時期實行兩套制度并存，一方面能測試新會計核算基礎，并對其中不足進行完善，減少新制度帶來的風險；另一方面也能為中央銀行會計核算環(huán)境改革爭取一定時間，不斷改進各項條件，為新會計核算制度的實行作鋪墊。具體可考慮采取以下措施：①完善政策，修訂現(xiàn)有的中國人民銀行會計基本制度，參照國際會計標準頒布新的中央銀行會計核算標準；②打造一支專業(yè)的會計人才隊伍，引入會計專業(yè)人才，同時對現(xiàn)有會計人員進行后續(xù)教育，加強會計人員職業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)，提高系統(tǒng)操作能力，降低業(yè)務執(zhí)行中的操作風險；③內(nèi)部審計與外部監(jiān)督相結合，完善會計信息的披露機制，規(guī)范會計報告披露格式與內(nèi)容，接受社會監(jiān)督，打造“透明央行”。

2.根據(jù)各業(yè)務實際情況設置核算基礎

(1)使用收付實現(xiàn)制核算基本業(yè)務。使用收付實現(xiàn)制對預算收入、支出和結余進行全面核算，能夠將財政預算的執(zhí)行狀況較為全面、客觀地監(jiān)督和反映出來，方便政府決策者使用。

(2)特殊事項采用權責發(fā)生制或者雙基礎制。對于期末發(fā)生的應支未支、應收未收等未了事項，為了正確反映，可以采用權責發(fā)生制進行核算。分情況對不同事項采用結合收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制的“雙基礎制”。

(3)確認未實現(xiàn)的利得與損失。中央銀行由于它的特殊性承擔著大量敞口的風險，而其會計信息的相關性不能夠僅僅依靠收付實現(xiàn)制原則來保證，中央銀行應該要對未實現(xiàn)的利得與損失進行確認，因為它們同樣也將中央銀行履行職責的狀況信息源源不斷地向市場傳遞著。因此，大量的流動性風險由于提前分配未實現(xiàn)的利得而上升，中央銀行必須采取積極措施來應對，同時，中央銀行在選擇會計政策時須考慮到會計信息的相關性原則，彌補不確認未實現(xiàn)損失和利得所造成的缺陷，以便形成較穩(wěn)定的市場預期。

結論

隨著全球金融一體化的不斷推進以及社會經(jīng)濟的飛速發(fā)展，我國央行乃至社會對央行的會計核算基礎改革的需求越來越強，央行的會計基礎改革已是大勢所趨。本文通過對中央銀行會計基礎改革環(huán)境及現(xiàn)狀進行分析，認為目前我國中央銀行以收付實現(xiàn)制為主的會計核算制度難以反映其真實資產(chǎn)負債狀況，無法滿足央行的績效考核要求，也無法滿足公眾受托責任，況且此核算制度與目前國際金融存在較大差距，對我國央行在世界金融體系的發(fā)展也有一些不利影響。