我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制指數(shù)設(shè)計(jì)文獻(xiàn)綜述

(紹興文理學(xué)院 浙江 紹興 312099)

一、引言

2001年美觀安然事件爆發(fā)，使得美國(guó)投資者對(duì)美國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性喪失了信心。為了應(yīng)對(duì)這一局面，美國(guó)政府為了迅速出臺(tái)了SOX 法案，希望以此來(lái)提高上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，保護(hù)投資者的權(quán)利。2008年為了促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，提高企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)只需，我國(guó)財(cái)政部先后頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》兩份文件。這兩份文件的頒布極大地促進(jìn)了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展。學(xué)術(shù)界也出現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制研究的熱潮，隨著內(nèi)部控制建設(shè)工作的不斷升入，內(nèi)部控制相關(guān)的一系列問(wèn)題也隨之而來(lái)，如內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)不合理、執(zhí)行不規(guī)范等。為了提高內(nèi)部控制的效率和效果，實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制的量化評(píng)價(jià)，國(guó)內(nèi)學(xué)者通過(guò)構(gòu)建內(nèi)部控制指數(shù)來(lái)價(jià)企業(yè)內(nèi)部制控的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況。

二、上市公司內(nèi)部控制指數(shù)

隨著企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)工作越來(lái)越受到上市公司管理層的重視，國(guó)內(nèi)出現(xiàn)了對(duì)內(nèi)部控制指數(shù)研究和設(shè)計(jì)的熱潮。希望通過(guò)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制指數(shù)，完成企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的量化以及科學(xué)評(píng)價(jià)，幫助企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果。我國(guó)學(xué)者對(duì)于內(nèi)部控制指數(shù)的設(shè)計(jì)的主要可以歸納為三種方式：一、缺陷導(dǎo)向型內(nèi)部控制指數(shù)。這種指數(shù)的設(shè)計(jì)是以企業(yè)內(nèi)部控制中存在的重大錯(cuò)報(bào)缺陷為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制指數(shù)。二、過(guò)程導(dǎo)向型控制指數(shù)，這種內(nèi)部控制指數(shù)的設(shè)計(jì)是根據(jù)上市公司自愿披露的內(nèi)部控制信息反映出的內(nèi)部控制過(guò)程為基礎(chǔ)實(shí)現(xiàn)的。三、目標(biāo)導(dǎo)向型指數(shù)，這種指數(shù)是將企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度作為內(nèi)部控制指數(shù)的設(shè)計(jì)基礎(chǔ)。

(一)缺陷導(dǎo)向型指數(shù)

丁友剛(2013)認(rèn)為缺陷導(dǎo)向型指數(shù)是從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)方面對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，每個(gè)方面又分別對(duì)內(nèi)部控制缺陷和發(fā)生的“可能性”和“影響程度的大小”進(jìn)行評(píng)判。最后，綜合內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)、影響程度的大小和發(fā)生的可能性，對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行定性進(jìn)行和定量的評(píng)價(jià)，形成缺陷導(dǎo)向性內(nèi)部控制指數(shù)。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則中要求管理層定期提交企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告，并且，內(nèi)部控制中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)一直以來(lái)都是學(xué)者們關(guān)注的重點(diǎn)，設(shè)計(jì)有效的內(nèi)部控制并嚴(yán)格執(zhí)行合理評(píng)價(jià)。同時(shí)，要求管理層定期披露內(nèi)部控制中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并且要求企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的建設(shè)情況進(jìn)行審計(jì)。諸多學(xué)者根據(jù)內(nèi)部控制缺陷型指數(shù)做了大量的實(shí)證研究。內(nèi)部控制缺陷會(huì)增加債權(quán)人對(duì)公司償債能力的懷疑，從而顯著提高企業(yè)的債務(wù)成本。同時(shí)在外部監(jiān)管匱乏的情況下，債務(wù)成本的提高更加明顯。周美華(2016)認(rèn)為隨著內(nèi)部控制缺陷增大了管理層腐敗的程度加深。并且內(nèi)部控制越薄弱，管理層發(fā)生腐敗的可能性越高。李萬(wàn)福則發(fā)現(xiàn)(2014)會(huì)計(jì)層面和治理層面的內(nèi)部控制重大缺陷均會(huì)使企業(yè)的盈余顯著降低，并且會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

(二)過(guò)程為導(dǎo)向型控制指數(shù)

過(guò)程導(dǎo)向型的內(nèi)部控制指數(shù)即同過(guò)考察企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行過(guò)程設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制指數(shù)。這種內(nèi)部控制指數(shù)是通過(guò)搜集上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表中自愿披露的內(nèi)部控制信息，根據(jù)這些內(nèi)部控制信息挖掘公司內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況，完成指數(shù)的設(shè)計(jì)。關(guān)注的信息主要包括內(nèi)部控制制度的介紹、內(nèi)部控制范圍的大小、以及內(nèi)部控制的執(zhí)行情況和內(nèi)部控制出現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等。池國(guó)華(2012)認(rèn)為向型控制指數(shù)的構(gòu)建需要遵循三個(gè)方面的原則，(1)權(quán)變性原則，即內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指數(shù)的設(shè)計(jì)需要考慮企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境；(2)系統(tǒng)性原則，即內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要能夠形成體系，因此，需要從評(píng)價(jià)目標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)方法三個(gè)方面進(jìn)行展開；(3)合理性原則，即指標(biāo)的設(shè)計(jì)在追求可操作性的同時(shí)在能夠?qū)崿F(xiàn)不同公司間的比較。劉亞莉(2011)通過(guò)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，重視公司治理的公司通常更有可能披露公司的內(nèi)部控制缺陷，而且，這類公司的審計(jì)委員會(huì)的成立時(shí)間不長(zhǎng)，一般不超過(guò)一年或者存在董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理的情況。張超(2015)的研究發(fā)現(xiàn)公司披露內(nèi)部控制缺陷不但能夠直接緩解公司與資本市場(chǎng)之間的信息不對(duì)稱問(wèn)題，還能減輕公司內(nèi)部細(xì)心不對(duì)稱的狀況。此外，還可以調(diào)節(jié)企業(yè)對(duì)外投資，存在過(guò)度投資的企業(yè)在披露內(nèi)部控制缺陷后過(guò)度投資有所減輕，投資不足的企業(yè)披露內(nèi)部控制缺陷后投資則有所增加。

(三)目標(biāo)導(dǎo)向型內(nèi)部控制指數(shù)。

企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)包括：報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)。COSO(2013)認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)遵循目標(biāo)導(dǎo)向的原則，控制活動(dòng)應(yīng)該能夠?qū)崿F(xiàn)既定的內(nèi)部控制目標(biāo)，通過(guò)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況判斷內(nèi)部控制是否有效。周鑫(2014)從盈利能力、營(yíng)運(yùn)能力、償債能力、發(fā)展能力和現(xiàn)金流量五個(gè)設(shè)計(jì)了目標(biāo)導(dǎo)向型內(nèi)部控制指數(shù)。采用熵值法對(duì)各項(xiàng)指標(biāo)體系的權(quán)重。并對(duì)2012年滬市A股上市公司經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)結(jié)果顯示，2012年滬市A股上市公司經(jīng)營(yíng)目標(biāo)整體實(shí)現(xiàn)較差，同時(shí)，存在較高的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究課題組(2011)是以企業(yè)部控制基本框架體系為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制指數(shù)，即將內(nèi)部控制目標(biāo)分為戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)和安全目標(biāo)，根據(jù)這五項(xiàng)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況設(shè)計(jì)內(nèi)部控制指數(shù)，并通過(guò)內(nèi)部控制缺陷指數(shù)對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)指數(shù)進(jìn)行修正。中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究課題組根據(jù)其設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制指數(shù)評(píng)價(jià)了2009年我國(guó)A股上市公司的內(nèi)部控制情況，評(píng)價(jià)結(jié)果顯示：北京市、上海市和安徽省的上市公司內(nèi)部控制情況較好，從行業(yè)角度看金融業(yè)、建筑業(yè)和采掘業(yè)內(nèi)部控制水平較高。林斌(2014)通過(guò)設(shè)計(jì)為實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的戰(zhàn)略層級(jí)、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和效果為目的經(jīng)營(yíng)層級(jí)、確保企業(yè)不走“歪路”的基礎(chǔ)層級(jí)由高到低的分層建立了一種以企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制指數(shù)。

三、評(píng)述與總結(jié)

本文介紹了內(nèi)部控制指數(shù)建立的三種方法，缺陷導(dǎo)向型的內(nèi)部控制指數(shù)通過(guò)考察內(nèi)部控制缺陷給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果來(lái)考察企業(yè)內(nèi)部控制情況，根據(jù)影響程度的范圍和影響的大小，來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制，這種內(nèi)部控制指數(shù)的設(shè)置有利于企業(yè)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中存在的不足，及時(shí)檢查工作中出現(xiàn)的錯(cuò)誤，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的完善，但是，難以做到防范于未然。提前發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。過(guò)程導(dǎo)向型的內(nèi)部控制指數(shù)由于代理沖突和信息不對(duì)稱性，由于管理層存在舞弊行為，故意隱瞞內(nèi)部控制缺陷，所披露的信息缺乏證實(shí)性，評(píng)價(jià)結(jié)果未必能夠客觀供著的反應(yīng)上市公司內(nèi)部控制的真實(shí)情況。目標(biāo)導(dǎo)向型內(nèi)部控制指數(shù)。內(nèi)部控制指數(shù)的設(shè)計(jì)符合企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，有利于企業(yè)按照既定的戰(zhàn)略規(guī)劃發(fā)展，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)具有超前性。然后，介紹了企業(yè)通過(guò)構(gòu)建內(nèi)部控制指數(shù)提高企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量改善企業(yè)治理環(huán)境。企業(yè)可以根據(jù)不同的目的來(lái)構(gòu)建內(nèi)部控制加強(qiáng)自身內(nèi)部監(jiān)管、考核與評(píng)價(jià)。進(jìn)而降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。提高企業(yè)信譽(yù)。從而為企業(yè)帶來(lái)更好的融資能力，降低企業(yè)的資本成本。為市場(chǎng)和監(jiān)管部門傳遞除企業(yè)經(jīng)營(yíng)良好的信號(hào)。