銷(xiāo)售費(fèi)用核算的國(guó)內(nèi)外差異與建議
——基于反傾銷(xiāo)視角的探討

□劉宣杰 陳 捷

由于歐美等發(fā)達(dá)國(guó)家信息化程度較高，一方面，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)，相關(guān)法規(guī)相對(duì)完善，另一方面，信息化程度較高，因此，在會(huì)計(jì)核算上，利用計(jì)算機(jī)(網(wǎng)絡(luò))代替人工，大大提高了效率和精確度，具有我國(guó)難以比擬的先發(fā)優(yōu)勢(shì)。雖然我國(guó)到2018年的12月10日已經(jīng)入世整整15年，WTO將嚴(yán)格限制對(duì)我國(guó)反傾銷(xiāo)應(yīng)用替代國(guó)價(jià)格，但起訴國(guó)主管機(jī)關(guān)一定會(huì)更加嚴(yán)格核查我國(guó)企業(yè)問(wèn)卷信息、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、成本核算問(wèn)題，這正是我國(guó)企業(yè)的薄弱環(huán)節(jié)。

一、產(chǎn)品成本核算中外差異

反傾銷(xiāo)最核心的問(wèn)題就是成本問(wèn)題，是否低于正常價(jià)格即(構(gòu)成傾銷(xiāo))基礎(chǔ)就是在成本之上含有合理的利潤(rùn)率，所以最核心的問(wèn)題就是成本。

(一)期間費(fèi)用能否按照直接受益對(duì)象來(lái)區(qū)分。我國(guó)的期間費(fèi)用包含了管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，直接沖減當(dāng)期收益，形成籠統(tǒng)的期間收入與費(fèi)用的配比，而美歐等國(guó)家則是按照能否直接受益，來(lái)確定相關(guān)費(fèi)用的歸屬。

1.銷(xiāo)售費(fèi)用在國(guó)外的核算方法。在計(jì)算和調(diào)整正常價(jià)值時(shí)，美國(guó)商務(wù)部對(duì)直接銷(xiāo)售費(fèi)用和間接銷(xiāo)售費(fèi)用進(jìn)行不同處理。按照法律規(guī)定，直接銷(xiāo)售費(fèi)用是為方便特定銷(xiāo)售而發(fā)生的費(fèi)用，通常必須是可變的，并可以在被調(diào)查商品的財(cái)務(wù)記錄中進(jìn)行追蹤。直接銷(xiāo)售費(fèi)用最典型的是指直接的、不可避免的可變費(fèi)用，如推銷(xiāo)某一目標(biāo)產(chǎn)品的廣告開(kāi)支、為產(chǎn)品提供維修服務(wù)而產(chǎn)生的材料和人工費(fèi)用等等。間接銷(xiāo)售費(fèi)用不是為特定產(chǎn)品銷(xiāo)售，而是為維持企業(yè)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)運(yùn)轉(zhuǎn)而產(chǎn)生的費(fèi)用，是企業(yè)的整體性行為而發(fā)生的費(fèi)用。間接銷(xiāo)售費(fèi)用是一種較為籠統(tǒng)的費(fèi)用，難以直接歸集到某個(gè)特定的產(chǎn)品上，需要按照合理方式進(jìn)行分?jǐn)?。常?jiàn)的間接銷(xiāo)售費(fèi)用包括銷(xiāo)售部門(mén)人員工資、日常開(kāi)支以及產(chǎn)品責(zé)任保險(xiǎn)。

反推出口國(guó)市場(chǎng)售價(jià)，用總的銷(xiāo)售價(jià)格減去折扣和回扣、運(yùn)輸費(fèi)用、直接銷(xiāo)售費(fèi)用、信貸費(fèi)用和包裝費(fèi)用，并沒(méi)有將間接銷(xiāo)售費(fèi)用從售價(jià)中減除。當(dāng)出售商品的時(shí)候，這些商品的賬面金額應(yīng)在有關(guān)收入被確認(rèn)的期間作為費(fèi)用被確認(rèn)，商品在運(yùn)輸中倉(cāng)儲(chǔ)過(guò)程中發(fā)生的損耗，都應(yīng)在損失發(fā)生的期間作為費(fèi)用被確認(rèn)。

2.我國(guó)銷(xiāo)售費(fèi)用的核算。在我國(guó)，在完成生產(chǎn)過(guò)程之后，只要是為銷(xiāo)售已經(jīng)完成生產(chǎn)的庫(kù)存商品，并不區(qū)分是否直接為銷(xiāo)售某種產(chǎn)品而發(fā)生，一律作為期間費(fèi)用處理，這樣的處理比較簡(jiǎn)單粗獷，不能直接明了地反映其發(fā)生的因果關(guān)系。

(二)中外銷(xiāo)售費(fèi)用核算差異帶來(lái)的問(wèn)題。因?yàn)橹型庥嘘P(guān)銷(xiāo)售費(fèi)用核算差異的存在，導(dǎo)致了國(guó)內(nèi)外成本價(jià)格披露上存在如下差異。

1.同種產(chǎn)品的國(guó)內(nèi)價(jià)格比國(guó)外價(jià)格低。我國(guó)產(chǎn)品的低價(jià)銷(xiāo)售是我國(guó)在產(chǎn)品銷(xiāo)售中競(jìng)爭(zhēng)時(shí)的優(yōu)勢(shì)。因而，在反傾銷(xiāo)應(yīng)訴中應(yīng)積極充分地說(shuō)明以下兩個(gè)問(wèn)題：第一，我國(guó)產(chǎn)品本身成本就比歐美等國(guó)低，并且銷(xiāo)售費(fèi)用是計(jì)入期間費(fèi)用，并沒(méi)有算到產(chǎn)品成本當(dāng)中。所以我國(guó)產(chǎn)品價(jià)格會(huì)更低一些，在應(yīng)訴中要首先說(shuō)明這個(gè)原因，并需要進(jìn)行調(diào)整。第二，商品在被調(diào)查過(guò)程中，若在申訴國(guó)的銷(xiāo)售價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于國(guó)內(nèi)的銷(xiāo)售價(jià)格，也不足以證明存在被調(diào)查商品是低于成本銷(xiāo)售的問(wèn)題。跨國(guó)銷(xiāo)售的各種費(fèi)用可能比較高。

2.我國(guó)企業(yè)可能大量喪失其國(guó)外市場(chǎng)。因?yàn)槲覈?guó)并未將銷(xiāo)售費(fèi)用歸入產(chǎn)品成本當(dāng)中，再加上我國(guó)人工成本本身就低，導(dǎo)致產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)更低，國(guó)外認(rèn)為我國(guó)有傾銷(xiāo)嫌疑也就很正常，從而對(duì)我國(guó)進(jìn)行反傾銷(xiāo)調(diào)查。若出口企業(yè)遭遇反傾銷(xiāo)，對(duì)企業(yè)的貿(mào)易極為不利。第一，企業(yè)必須在短時(shí)間內(nèi)完成問(wèn)卷調(diào)查，因?yàn)楹怂憧趶讲灰恢拢厝簧婕昂芏嗟臄?shù)據(jù)調(diào)整，難度很大，如果有一絲一毫的遺漏或者差錯(cuò)，就可能被認(rèn)定為“不配合”，導(dǎo)致應(yīng)訴失敗；第二，進(jìn)口國(guó)對(duì)出口企業(yè)的產(chǎn)品采取反傾銷(xiāo)策略后，企業(yè)在進(jìn)口國(guó)的市場(chǎng)會(huì)大量減少，甚至?xí)黄葟倪M(jìn)口國(guó)市場(chǎng)退出；第三，反傾銷(xiāo)具有一定的連鎖反應(yīng)，當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)格局呈現(xiàn)全球化、一體化模式，若有一個(gè)國(guó)家采取反傾銷(xiāo)措施，可能會(huì)出現(xiàn)其他國(guó)家跟著對(duì)同樣的產(chǎn)品采取反傾銷(xiāo)策略的現(xiàn)象，進(jìn)而有可能會(huì)失去進(jìn)口國(guó)所屬經(jīng)濟(jì)體的全部市場(chǎng)；第四，因?yàn)樵S多國(guó)家采用原產(chǎn)品原則，一旦出口國(guó)產(chǎn)品遭到反傾銷(xiāo)，不但會(huì)影響到產(chǎn)品的直接出口，還會(huì)進(jìn)一步導(dǎo)致其轉(zhuǎn)口產(chǎn)品不能出口。

3.不利于利用外資。一個(gè)國(guó)家頻繁經(jīng)受反傾銷(xiāo)調(diào)查，必然導(dǎo)致產(chǎn)品出口受阻，也必然打擊了外商投資信心。即使外資企業(yè)、合資企業(yè)可能采用了國(guó)外的核算方法，采用了信息化會(huì)計(jì)處理軟件，但應(yīng)對(duì)反傾銷(xiāo)調(diào)查也是一個(gè)成本較高的偶然事件，何況有關(guān)原材料、勞動(dòng)力等諸多因素是外資企業(yè)所無(wú)法控制的，在問(wèn)卷調(diào)查中需要花費(fèi)很多時(shí)間精力和財(cái)力予以說(shuō)明，且不一定能得到圓滿解決，何況還存在一種“坐便車(chē)”的情況，也就是國(guó)內(nèi)企業(yè)一方面是由于應(yīng)訴的高額成本，另一方面是出于對(duì)應(yīng)訴的不了解和恐懼，應(yīng)訴不積極，但在外資或者其他企業(yè)應(yīng)訴勝利后，他們卻在國(guó)外與應(yīng)訴勝訴企業(yè)惡性競(jìng)爭(zhēng)，使得外資企業(yè)即使贏了官司輸?shù)羰袌?chǎng)也是常見(jiàn)的情況。

4.不利于企業(yè)精細(xì)管理。一方面，國(guó)內(nèi)核算過(guò)于粗略，將與銷(xiāo)售有關(guān)的各種費(fèi)用全部計(jì)入期間費(fèi)用來(lái)進(jìn)行核算，違背了會(huì)計(jì)上按照收益對(duì)象來(lái)核算成本的基本規(guī)則，不利于企業(yè)管理層進(jìn)行精密管理，無(wú)法控制銷(xiāo)售過(guò)程中各個(gè)階段的費(fèi)用；另一方面，因?yàn)樯婕暗絿?guó)外市場(chǎng)情況，可能需要應(yīng)對(duì)反傾銷(xiāo)調(diào)查，則面臨著在反傾銷(xiāo)應(yīng)訴中無(wú)法向調(diào)查方提供詳細(xì)數(shù)據(jù)的問(wèn)題。甚至于企業(yè)管理人員既要面對(duì)國(guó)內(nèi)數(shù)據(jù)又要面對(duì)調(diào)整后的反傾銷(xiāo)調(diào)查問(wèn)卷數(shù)據(jù)，容易出現(xiàn)記憶性混淆，導(dǎo)致決策混亂，會(huì)計(jì)人員在提供財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的時(shí)候也是疲于奔命。

二、關(guān)于銷(xiāo)售費(fèi)用核算差異處理的設(shè)想

無(wú)論是采取正常出口價(jià)格法核算還是采用結(jié)構(gòu)出口價(jià)格法進(jìn)行核算，與銷(xiāo)售有關(guān)的費(fèi)用都是無(wú)法避免的。我國(guó)企業(yè)可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行銷(xiāo)售費(fèi)用的調(diào)整。

(一)增加銷(xiāo)售費(fèi)用明細(xì)科目的級(jí)次和項(xiàng)目核算。在信息化條件下，科目級(jí)次增長(zhǎng)，增加項(xiàng)目核算，都不會(huì)造成太大的困惑，只要思路清晰，計(jì)算、索引、匯總等過(guò)程都可以通過(guò)程序自動(dòng)完成，這是以前手工核算情況下所無(wú)法想象的，由于我國(guó)的核算基本上是代替手工核算，并沒(méi)有真正發(fā)揮出信息化的優(yōu)勢(shì)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)字與制度都沒(méi)有得到應(yīng)有的完善。

銷(xiāo)售費(fèi)用完全可以根據(jù)收益對(duì)象來(lái)進(jìn)行區(qū)分，可以按照直接受益對(duì)象，在原來(lái)的科目基礎(chǔ)之上增加一級(jí)科目“某庫(kù)存商品”、“某發(fā)出商品”等科目，也可以增加在原來(lái)的科目層次中間添加新的科目層次，就如同商業(yè)銀行所用的“貸款——信用貸款——某企業(yè)(本金)”類(lèi)似。例如，原來(lái)的66012301(假設(shè)除了一級(jí)科目之外，每一級(jí)科目長(zhǎng)度都為2)為“銷(xiāo)售費(fèi)用——出口費(fèi)用——海運(yùn)費(fèi)”，完全可以設(shè)置為6601012301，代表“銷(xiāo)售費(fèi)用——甲產(chǎn)品——出口費(fèi)用——海運(yùn)費(fèi)”，這樣的話就可以根據(jù)產(chǎn)品來(lái)進(jìn)行匯總銷(xiāo)售費(fèi)用。不能直接歸集到產(chǎn)品上的銷(xiāo)售費(fèi)用，應(yīng)該由多種產(chǎn)品承擔(dān)的，可以增設(shè)一個(gè)“銷(xiāo)售費(fèi)用——混合費(fèi)用——出口費(fèi)用——海運(yùn)費(fèi)”，然后按照一定的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配到產(chǎn)品上?？偠灾?yàn)橹苯愉N(xiāo)售產(chǎn)品的所有的銷(xiāo)售費(fèi)用最后都應(yīng)該能夠分配到產(chǎn)品上。對(duì)于企業(yè)形象廣告等無(wú)法直接與產(chǎn)品銷(xiāo)售關(guān)聯(lián)的銷(xiāo)售費(fèi)用可以直接按照期間費(fèi)用來(lái)進(jìn)行核算?？稍O(shè)置科目“銷(xiāo)售費(fèi)用——無(wú)需分配費(fèi)用——……”即可。如果需要更加詳細(xì)的信息，可以再增設(shè)科目。在高度信息化的情況下，也可以采用項(xiàng)目核算，這樣可以有效根據(jù)項(xiàng)目來(lái)進(jìn)行成本費(fèi)用的匯總，對(duì)銷(xiāo)售費(fèi)用進(jìn)行詳細(xì)核算。

(二)完善銷(xiāo)售費(fèi)用的匯集與分配過(guò)程。企業(yè)產(chǎn)品多種多樣，可以根據(jù)不同的情況計(jì)算銷(xiāo)售費(fèi)用，從而在反傾銷(xiāo)應(yīng)訴中，可以快速提供出不同類(lèi)型產(chǎn)品的銷(xiāo)售費(fèi)用來(lái)源與金額。下面就常見(jiàn)的一些問(wèn)題展開(kāi)探討。

1.按路程分段核算銷(xiāo)售費(fèi)用。相對(duì)于同種商品，存在內(nèi)銷(xiāo)和外銷(xiāo)的情況，或者在國(guó)內(nèi)不同地點(diǎn)銷(xiāo)售的情況，因?yàn)槁吠具h(yuǎn)近不同，應(yīng)承擔(dān)的運(yùn)費(fèi)也不相同(雖然某些商品可能采取國(guó)內(nèi)統(tǒng)一售價(jià)的方法進(jìn)行銷(xiāo)售)，銷(xiāo)售費(fèi)用中的運(yùn)費(fèi)，可以按照路程分段分?jǐn)備N(xiāo)售費(fèi)用。

例如，有100萬(wàn)件貨物(假設(shè)為甲商品)，通過(guò)陸地從南昌運(yùn)輸?shù)缴虾?00萬(wàn)件，假設(shè)運(yùn)費(fèi)為5萬(wàn)元，計(jì)算一次運(yùn)費(fèi)，分?jǐn)偟?00萬(wàn)件商品當(dāng)中。剩下的30萬(wàn)件空運(yùn)到了美國(guó)，假設(shè)運(yùn)費(fèi)為9萬(wàn)元，其間再計(jì)算一次運(yùn)費(fèi)，將其繼續(xù)分?jǐn)偟?0萬(wàn)件商品當(dāng)中。如此計(jì)算，過(guò)程簡(jiǎn)潔明了，費(fèi)用來(lái)源更加詳細(xì)，每件商品承擔(dān)的運(yùn)費(fèi)就能一目了然。

貨物從南昌發(fā)運(yùn)后，企業(yè)可以做如下分錄：

借：銷(xiāo)售費(fèi)用——甲商品——國(guó)內(nèi)運(yùn)輸費(fèi)(上海)

50，000

貸：銀行存款

50，000

貨物從上?？者\(yùn)美國(guó)，企業(yè)收到票據(jù)后，做如下分錄：

借：銷(xiāo)售費(fèi)用——甲商品——出口費(fèi)用(美國(guó)某城市)——空運(yùn)費(fèi)

105，000

貸：銷(xiāo)售費(fèi)用——甲商品——國(guó)內(nèi)運(yùn)輸費(fèi)(上海)

15，000

貸：銀行存款

90，000

也可以進(jìn)行如下處理，可以避免銷(xiāo)售費(fèi)用出現(xiàn)在借方。我國(guó)會(huì)計(jì)在核算的時(shí)候，習(xí)慣性地一次性從貸方轉(zhuǎn)出，上述分錄會(huì)虛增借貸方發(fā)生額。

借：銷(xiāo)售費(fèi)用——甲商品——出口費(fèi)用(美國(guó)某城市)——空運(yùn)費(fèi)

105，000

銷(xiāo)售費(fèi)用——甲商品——國(guó)內(nèi)運(yùn)輸費(fèi)(上海)

(15，000)

貸：銀行存款

90，000

將前面的運(yùn)輸費(fèi)用經(jīng)過(guò)分配后連續(xù)轉(zhuǎn)入后續(xù)運(yùn)輸過(guò)程中進(jìn)行運(yùn)費(fèi)的累加，并計(jì)算出轉(zhuǎn)運(yùn)后的商品應(yīng)承擔(dān)的單位運(yùn)費(fèi)，這樣就可以計(jì)算出相同商品到達(dá)不同目的地之后的單位運(yùn)費(fèi)，并能體現(xiàn)出運(yùn)輸?shù)倪^(guò)程。

2.按照體積或者重量來(lái)分配不同商品混合運(yùn)輸后的銷(xiāo)售費(fèi)用。不同商品，一次發(fā)運(yùn)，需要看物流企業(yè)收取費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)是重量還是體積，如果是自運(yùn)輸也需要考慮影響運(yùn)輸?shù)闹饕蛩厥侵亓窟€是體積，然后根據(jù)不同商品的重量或者體積占比進(jìn)行運(yùn)費(fèi)的分配，之后再計(jì)算單個(gè)商品應(yīng)該承擔(dān)的單位運(yùn)費(fèi)，如果涉及轉(zhuǎn)運(yùn)，又需要按照上面所述的按路程核算銷(xiāo)售費(fèi)用。這也需要充分考慮運(yùn)力有沒(méi)有浪費(fèi)的問(wèn)題，然后需要選擇本企業(yè)運(yùn)輸還是委托其他企業(yè)運(yùn)輸。計(jì)算方法應(yīng)該予以備注，這方面，信息化處理非常方便。

3.按照銷(xiāo)售額來(lái)分?jǐn)倧V告費(fèi)等共同費(fèi)用。對(duì)系列商品的宣傳廣告等銷(xiāo)售費(fèi)用的處理，可以根據(jù)一定期間的銷(xiāo)售額進(jìn)行分配。例如，某牙膏生產(chǎn)廠商生產(chǎn)出一系列牙膏，有針對(duì)牙齦經(jīng)常出血的、有針對(duì)牙齒黃色較重的、有針對(duì)口臭的，或者有專門(mén)針對(duì)小孩的、有專門(mén)針對(duì)老人的、有專門(mén)針對(duì)中年人的等等，但并沒(méi)有針對(duì)其中的某一種進(jìn)行單獨(dú)的宣傳，而是放在一起進(jìn)行了宣傳，因此，其中某種牙膏的銷(xiāo)售因此而受益的情況難以區(qū)分，只能根據(jù)銷(xiāo)售額來(lái)進(jìn)行分配。以此類(lèi)推，其他的如洗發(fā)香波或者其他的系列商品都可以采用這種方法進(jìn)行分配，最終將銷(xiāo)售費(fèi)用分配到每一個(gè)商品上，計(jì)算出單位商品應(yīng)該承擔(dān)的單位銷(xiāo)售費(fèi)用，滿足國(guó)外反傾銷(xiāo)調(diào)查對(duì)銷(xiāo)售費(fèi)用數(shù)據(jù)的需要。

(三)對(duì)ERP軟件財(cái)務(wù)子系統(tǒng)進(jìn)行二次開(kāi)發(fā)。目前使用的各種ERP軟件都可以滿足科目級(jí)次增加的需要，也可以滿足對(duì)不同層次科目進(jìn)行匯總的需要，并且可以滿足不同層次、不同科目之間進(jìn)行運(yùn)算的需要，因此，企業(yè)可以對(duì)使用的ERP軟件財(cái)務(wù)子系統(tǒng)進(jìn)行二次開(kāi)發(fā)，利用取數(shù)函數(shù)進(jìn)行相應(yīng)設(shè)置，從總賬模塊、其他模塊、從報(bào)表中提取相應(yīng)數(shù)據(jù)，并根據(jù)國(guó)內(nèi)外的不同要求生成國(guó)內(nèi)報(bào)表和預(yù)設(shè)的國(guó)外反傾銷(xiāo)調(diào)查表，這樣可以實(shí)時(shí)生成數(shù)據(jù)，滿足企業(yè)管理和反傾銷(xiāo)應(yīng)訴及時(shí)性要求，但這也要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員具備一定的計(jì)算機(jī)水平、軟件應(yīng)用水平、會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)、反傾銷(xiāo)會(huì)計(jì)知識(shí)、反傾銷(xiāo)法律知識(shí)等相關(guān)專業(yè)知識(shí)，一般會(huì)計(jì)人員難以達(dá)到，培養(yǎng)難度也比較大。同時(shí)也要求科目設(shè)置級(jí)數(shù)比較多，并采用更多的項(xiàng)目核算。以下以用友ERP-U8系列為例，分析一般財(cái)務(wù)軟件具有的一些功能，可以滿足二次開(kāi)發(fā)的要求。

1.自帶眾多的函數(shù)。如圖1所示，用友賬務(wù)自動(dòng)眾多函數(shù)。

圖1 用友財(cái)務(wù)函數(shù)向?qū)?/p>

2.用友函數(shù)取數(shù)可以設(shè)置眾多的條件。如圖2所示，用友賬務(wù)函數(shù)可以設(shè)置期初、期末、發(fā)生等函數(shù)，并可以指定會(huì)計(jì)期間、借貸方向、賬套號(hào)、會(huì)計(jì)年度等眾多條件。此處為期末函數(shù)取數(shù)。

圖2 用友賬務(wù)函數(shù)的設(shè)置

3.不同科目金額之間可以進(jìn)行相應(yīng)的計(jì)算。如圖3所示，進(jìn)行了不同會(huì)計(jì)科目金額之間的累加，此處為其他貨幣資金金額的計(jì)算。

圖3 不同科目金額之間可以進(jìn)行計(jì)算

可見(jiàn)，企業(yè)也可以對(duì)商品“生產(chǎn)成本”和“銷(xiāo)售費(fèi)用”的不同級(jí)次金額進(jìn)行計(jì)算，滿足國(guó)外對(duì)單位成本承擔(dān)銷(xiāo)售費(fèi)用金額計(jì)算的要求。

三、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)上述銷(xiāo)售費(fèi)用處理方法，在商品生產(chǎn)成本一定的情況下，一方面可以滿足國(guó)外針對(duì)單位商品銷(xiāo)售費(fèi)用的反映要求，另一方面可以滿足國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)送的要求，并能發(fā)現(xiàn)并改變那種利用國(guó)內(nèi)核算方法名義上盈利但實(shí)際上虧損現(xiàn)象，提高國(guó)內(nèi)企業(yè)的管理水平。