淺議遞延所得稅的計量與核算

田榮梅

摘 要：本文就遞延所得稅的計量和核算方面存在的問題，提出了自己的一點初淺的看法，以期對所得稅會計的進一步完善有所裨益。

關鍵詞：遞延所得稅；計量；時間價值；折現(xiàn)

引言：所得稅會計是因會計收益與應稅收益的差異而產(chǎn)生并發(fā)展起來的，它屬于財務會計范疇。它的整個產(chǎn)生與發(fā)展的過程，都是為了將會計準則和稅法對所得稅規(guī)定的不同進行協(xié)調和統(tǒng)一，其處理方法受會計實務與稅收實務影響，并能在實務中不斷得以改進和完善。

一、所得稅會計概述

所得稅會計經(jīng)過幾次變化和改進后，根據(jù)2006年新準則規(guī)定，目前我國所得稅采用資產(chǎn)負債表債務法進行核算。即根據(jù)企業(yè)會計準則確定資產(chǎn)和負債的賬面價值，再按稅法的相關規(guī)定確定資產(chǎn)和負債的計稅基礎，二者的差異為暫時性差異，再根據(jù)暫時性差異計算確定遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債及所得稅費用。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債都以未來轉回期間的稅率計算，而且不管時間長短，都不予以折現(xiàn)。盡管資產(chǎn)負債表債務法比以前的應付稅款法和納稅影響法更為科學合理，但仍然還存在一些不足。

二、遞延所得稅計量與核算存在的問題

（一）遞延所得稅的計量沒有考慮時間價值的影響。根據(jù)企業(yè)會計準則遞延所得稅不予以折現(xiàn)的規(guī)定，不管差異轉回的時間長短，也不管遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負債，都是按當期暫時性差異乘以未來轉回期間的稅率予以確認的。而很多的暫時性差異，其轉回都要經(jīng)過一段相當長的時間，比如固定資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異，很可能轉回的時間是5年、10年，甚至20年，這樣相當長的一個轉回期間下，考慮時間價值和不考慮時間價值的差異是很大的，并且，遞延所得稅金額越大，受時間價值影響的遞延所得稅差異金額也就越大，這會使根據(jù)目前的企業(yè)會計準則所確定的遞延所得稅不準確。以下以一項原值2000萬元，使用年限5年，凈殘值為0，會計上用雙倍余額遞減法，稅法上用年限平均法折舊的固定資產(chǎn)為例進行分析，假定可抵扣暫時性差異可以全部轉回，假定按差異產(chǎn)生的時間先后順序轉回，假定年利率為5%。分析計算如下表1

由上表可知，按現(xiàn)行準則規(guī)定確認和轉回的遞延所得稅資產(chǎn)在經(jīng)過5年后其余額為0，即確認的遞延所得稅資產(chǎn)得以全部轉回。但若按5%的折現(xiàn)率折算為現(xiàn)值，則確認與轉回的遞延所得稅資產(chǎn)的現(xiàn)值之間的差異額為16.19萬元，即有16.19萬元未能得以轉回。而且這樣的差異額會隨著轉回時間的延長和資產(chǎn)價值的增加而增大。

當然，一個會計期間若既有遞延所得稅資產(chǎn)，又有遞延所得稅負債，時間價值的影響金額可能被抵消掉一部分，但不同的遞延項目，他們轉回的時間又可能不同，所以也不能全部抵消，如果一個企業(yè)只有遞延所得稅資產(chǎn)或只有遞延所得稅負債，那么時間價值的影響就沒法抵消。

（二）遞延所得稅的核算使會計信息不真實。當資產(chǎn)和負債的賬面價值與計稅基礎不同產(chǎn)生暫時性差異時，在滿足條件的情況下，確認遞延所得稅資資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時在很多時候對應記入或沖銷所得稅費用。如上例表1第一年可抵扣暫時性差異產(chǎn)生時，假定當年會計利潤為2000萬元，其賬務處理：借：遞延所得稅資產(chǎn) 100

所得稅費用 500

貸：應交稅費——應交所得稅 600

其中有100萬元當期要上交的所得稅對應計入了遞延所得稅資產(chǎn)，而未計入當期損益，使所得稅費用少計100萬元。這樣，一方面當期上交所得稅，經(jīng)濟利益會流出企業(yè)，而另一方面，資產(chǎn)卻增加，利潤也增加，進而使當期所有者權益增加。這增加的資產(chǎn)與權益通常要在未來一段較長時間才真正有經(jīng)濟利益的流入，但未來流入的經(jīng)濟利益是以原確認金額流入的，沒考慮時間價值的影響，根據(jù)上表的分析，在考慮時間價值的基礎上，這樣的遞延所得稅資產(chǎn)在未來期間實際上也沒能得以全部轉回的，所以，這樣實際上是虛增了當期資產(chǎn)，也虛增了當期利潤，進而虛增所有者權益。如果是應納稅暫時性差異，情況剛好相反，會虛增負債，使當期利潤減少，進而使所有者權益虛減。不管是哪一種情況，都會造成財務信息的不真實，給會計信息使用者造成一定的不利影響。

四、完善遞延所得稅核算與計量的對策

針對以上存在的問題，解決方法如下：

（一）遞延所得稅以現(xiàn)值計量。為減少時間價值造成的遞延所得稅不能全部轉回的影響，對資產(chǎn)或負債賬面價值與計稅基礎產(chǎn)生差異時，可先預計差異轉回時間及各年轉回金額，從而對當期的暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，以未來轉回的現(xiàn)值入賬，差額計入當期損益，并按一定利率逐年滾算調整。仍以前例，假定遞延所得稅資產(chǎn)按產(chǎn)生的時間先后順序轉回。具體遞延所得稅資產(chǎn)的確認、調整與轉回金額計算如下表2：

注：①=28÷（1+5%）2+46÷（1+5%）3+20÷（1+5%）4=86.53

②=86.53×5%+20÷（1+5%）3=4.33+17.28=21.61（此處的20為第五年轉回的遞延所得稅資產(chǎn)）

③=（86.53+21.61）×5%+（-28）=5.41-28=-22.59

④=（86.53+21.61-22.59）×5%+（-46）=4.28-46=-41.72

⑤=（86.53+21.61-22.59-41.72）×5%+（-46）=2.17-46=43.83（這里有尾差的處理）

這樣各年分錄及遞延所得稅資產(chǎn)的累計余額如下表3：

按這樣的處理方法，既考慮了時間價值，同時遞延所得稅資產(chǎn)在規(guī)定的期限內(nèi)也得以全部轉回。

（二）將遞延稅項作為所有者權益處理。針對按現(xiàn)行企業(yè)會計準則確認的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債造成虛增資產(chǎn)、虛增負債及使會計信息不真實的情況，我們可以考慮，在遞延稅項發(fā)生時，不記入資產(chǎn)或負債，而將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債合二為一，增設“遞延稅款準備金”項目，類似實物資本維護觀念下的“資產(chǎn)維護準備金”，其性質為所有者權益，即把暫時性差異產(chǎn)生的未來所得稅影響直接計入所有者權益。

當可抵扣暫時性差異產(chǎn)生時，可能導致當期的一項負債增加（應交所得稅）或一項所有者權益增加（資本公積）或一項資產(chǎn)減少（商譽），或幾者兼而有之，此時，按這樣的可抵扣暫時性差異乘以適用的所得稅率，以此金額記一項所有者權益“遞延稅款準備金”的減少。即：

借：遞延稅款準備金

貸：應交稅費——應交所得稅

資本公積

商譽

當應納稅暫時性差異產(chǎn)生時，情況剛好相反，可能導致當期的一項負債（應交稅費）減少或一項所有者權益減少或一項資產(chǎn)（商譽）增加，或幾者兼而有之，此時，根據(jù)應納稅暫時性差異乘以適用所得稅稅率確定一項權益“遞延稅款準備金”增加，其分錄為：

借：應交稅費——應交所得稅

資本公積——其他資本公積

商譽

貸：遞延稅款準備金

遞延稅項轉回時的分錄與以上分錄相反。這樣，既不會虛增資產(chǎn)、負債，同時也能真實反映當期及以后期間的所有者權益的情況。

當然，以上兩個建議是分別解決時間價值和資產(chǎn)、負債虛增情況的，在實際操作時，可以把兩個建議結合起來，在考慮時間價值的同時，將遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債合二為一，增設“遞延稅款準備金”項目，這樣就可以既解決計量上的時間價值的影響，同時也能解決核算上的資產(chǎn)或負債的虛增，真實反映企業(yè)當期及以后期間的權益情況。

結論：所得稅會計是隨社會經(jīng)濟的發(fā)展而產(chǎn)生，并在經(jīng)濟發(fā)展中得以不斷發(fā)展的。和所有其他會計事項的處理一樣，所得稅的會計處理也將在實務中得到不斷的發(fā)展和完善。

參考文獻：

[1] 李玲.所得稅會計理論與實務研究（D）.北京信息科技大學，2008

[2] 張晉一.我國所得稅會計處理方法研究（D）.山西財經(jīng)大學，2011

[3] 李靜.資產(chǎn)負債表現(xiàn)下所得稅會計的研究（D）.華北電力大學（北京） ，2011endprint

摘 要：本文就遞延所得稅的計量和核算方面存在的問題，提出了自己的一點初淺的看法，以期對所得稅會計的進一步完善有所裨益。

關鍵詞：遞延所得稅；計量；時間價值；折現(xiàn)

引言：所得稅會計是因會計收益與應稅收益的差異而產(chǎn)生并發(fā)展起來的，它屬于財務會計范疇。它的整個產(chǎn)生與發(fā)展的過程，都是為了將會計準則和稅法對所得稅規(guī)定的不同進行協(xié)調和統(tǒng)一，其處理方法受會計實務與稅收實務影響，并能在實務中不斷得以改進和完善。

一、所得稅會計概述

所得稅會計經(jīng)過幾次變化和改進后，根據(jù)2006年新準則規(guī)定，目前我國所得稅采用資產(chǎn)負債表債務法進行核算。即根據(jù)企業(yè)會計準則確定資產(chǎn)和負債的賬面價值，再按稅法的相關規(guī)定確定資產(chǎn)和負債的計稅基礎，二者的差異為暫時性差異，再根據(jù)暫時性差異計算確定遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債及所得稅費用。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債都以未來轉回期間的稅率計算，而且不管時間長短，都不予以折現(xiàn)。盡管資產(chǎn)負債表債務法比以前的應付稅款法和納稅影響法更為科學合理，但仍然還存在一些不足。

二、遞延所得稅計量與核算存在的問題

（一）遞延所得稅的計量沒有考慮時間價值的影響。根據(jù)企業(yè)會計準則遞延所得稅不予以折現(xiàn)的規(guī)定，不管差異轉回的時間長短，也不管遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負債，都是按當期暫時性差異乘以未來轉回期間的稅率予以確認的。而很多的暫時性差異，其轉回都要經(jīng)過一段相當長的時間，比如固定資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異，很可能轉回的時間是5年、10年，甚至20年，這樣相當長的一個轉回期間下，考慮時間價值和不考慮時間價值的差異是很大的，并且，遞延所得稅金額越大，受時間價值影響的遞延所得稅差異金額也就越大，這會使根據(jù)目前的企業(yè)會計準則所確定的遞延所得稅不準確。以下以一項原值2000萬元，使用年限5年，凈殘值為0，會計上用雙倍余額遞減法，稅法上用年限平均法折舊的固定資產(chǎn)為例進行分析，假定可抵扣暫時性差異可以全部轉回，假定按差異產(chǎn)生的時間先后順序轉回，假定年利率為5%。分析計算如下表1

由上表可知，按現(xiàn)行準則規(guī)定確認和轉回的遞延所得稅資產(chǎn)在經(jīng)過5年后其余額為0，即確認的遞延所得稅資產(chǎn)得以全部轉回。但若按5%的折現(xiàn)率折算為現(xiàn)值，則確認與轉回的遞延所得稅資產(chǎn)的現(xiàn)值之間的差異額為16.19萬元，即有16.19萬元未能得以轉回。而且這樣的差異額會隨著轉回時間的延長和資產(chǎn)價值的增加而增大。

當然，一個會計期間若既有遞延所得稅資產(chǎn)，又有遞延所得稅負債，時間價值的影響金額可能被抵消掉一部分，但不同的遞延項目，他們轉回的時間又可能不同，所以也不能全部抵消，如果一個企業(yè)只有遞延所得稅資產(chǎn)或只有遞延所得稅負債，那么時間價值的影響就沒法抵消。

（二）遞延所得稅的核算使會計信息不真實。當資產(chǎn)和負債的賬面價值與計稅基礎不同產(chǎn)生暫時性差異時，在滿足條件的情況下，確認遞延所得稅資資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時在很多時候對應記入或沖銷所得稅費用。如上例表1第一年可抵扣暫時性差異產(chǎn)生時，假定當年會計利潤為2000萬元，其賬務處理：借：遞延所得稅資產(chǎn) 100

所得稅費用 500

貸：應交稅費——應交所得稅 600

其中有100萬元當期要上交的所得稅對應計入了遞延所得稅資產(chǎn)，而未計入當期損益，使所得稅費用少計100萬元。這樣，一方面當期上交所得稅，經(jīng)濟利益會流出企業(yè)，而另一方面，資產(chǎn)卻增加，利潤也增加，進而使當期所有者權益增加。這增加的資產(chǎn)與權益通常要在未來一段較長時間才真正有經(jīng)濟利益的流入，但未來流入的經(jīng)濟利益是以原確認金額流入的，沒考慮時間價值的影響，根據(jù)上表的分析，在考慮時間價值的基礎上，這樣的遞延所得稅資產(chǎn)在未來期間實際上也沒能得以全部轉回的，所以，這樣實際上是虛增了當期資產(chǎn)，也虛增了當期利潤，進而虛增所有者權益。如果是應納稅暫時性差異，情況剛好相反，會虛增負債，使當期利潤減少，進而使所有者權益虛減。不管是哪一種情況，都會造成財務信息的不真實，給會計信息使用者造成一定的不利影響。

四、完善遞延所得稅核算與計量的對策

針對以上存在的問題，解決方法如下：

（一）遞延所得稅以現(xiàn)值計量。為減少時間價值造成的遞延所得稅不能全部轉回的影響，對資產(chǎn)或負債賬面價值與計稅基礎產(chǎn)生差異時，可先預計差異轉回時間及各年轉回金額，從而對當期的暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，以未來轉回的現(xiàn)值入賬，差額計入當期損益，并按一定利率逐年滾算調整。仍以前例，假定遞延所得稅資產(chǎn)按產(chǎn)生的時間先后順序轉回。具體遞延所得稅資產(chǎn)的確認、調整與轉回金額計算如下表2：

注：①=28÷（1+5%）2+46÷（1+5%）3+20÷（1+5%）4=86.53

②=86.53×5%+20÷（1+5%）3=4.33+17.28=21.61（此處的20為第五年轉回的遞延所得稅資產(chǎn)）

③=（86.53+21.61）×5%+（-28）=5.41-28=-22.59

④=（86.53+21.61-22.59）×5%+（-46）=4.28-46=-41.72

⑤=（86.53+21.61-22.59-41.72）×5%+（-46）=2.17-46=43.83（這里有尾差的處理）

這樣各年分錄及遞延所得稅資產(chǎn)的累計余額如下表3：

按這樣的處理方法，既考慮了時間價值，同時遞延所得稅資產(chǎn)在規(guī)定的期限內(nèi)也得以全部轉回。

（二）將遞延稅項作為所有者權益處理。針對按現(xiàn)行企業(yè)會計準則確認的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債造成虛增資產(chǎn)、虛增負債及使會計信息不真實的情況，我們可以考慮，在遞延稅項發(fā)生時，不記入資產(chǎn)或負債，而將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債合二為一，增設“遞延稅款準備金”項目，類似實物資本維護觀念下的“資產(chǎn)維護準備金”，其性質為所有者權益，即把暫時性差異產(chǎn)生的未來所得稅影響直接計入所有者權益。

當可抵扣暫時性差異產(chǎn)生時，可能導致當期的一項負債增加（應交所得稅）或一項所有者權益增加（資本公積）或一項資產(chǎn)減少（商譽），或幾者兼而有之，此時，按這樣的可抵扣暫時性差異乘以適用的所得稅率，以此金額記一項所有者權益“遞延稅款準備金”的減少。即：

借：遞延稅款準備金

貸：應交稅費——應交所得稅

資本公積

商譽

當應納稅暫時性差異產(chǎn)生時，情況剛好相反，可能導致當期的一項負債（應交稅費）減少或一項所有者權益減少或一項資產(chǎn)（商譽）增加，或幾者兼而有之，此時，根據(jù)應納稅暫時性差異乘以適用所得稅稅率確定一項權益“遞延稅款準備金”增加，其分錄為：

借：應交稅費——應交所得稅

資本公積——其他資本公積

商譽

貸：遞延稅款準備金

遞延稅項轉回時的分錄與以上分錄相反。這樣，既不會虛增資產(chǎn)、負債，同時也能真實反映當期及以后期間的所有者權益的情況。

當然，以上兩個建議是分別解決時間價值和資產(chǎn)、負債虛增情況的，在實際操作時，可以把兩個建議結合起來，在考慮時間價值的同時，將遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債合二為一，增設“遞延稅款準備金”項目，這樣就可以既解決計量上的時間價值的影響，同時也能解決核算上的資產(chǎn)或負債的虛增，真實反映企業(yè)當期及以后期間的權益情況。

結論：所得稅會計是隨社會經(jīng)濟的發(fā)展而產(chǎn)生，并在經(jīng)濟發(fā)展中得以不斷發(fā)展的。和所有其他會計事項的處理一樣，所得稅的會計處理也將在實務中得到不斷的發(fā)展和完善。

參考文獻：

[1] 李玲.所得稅會計理論與實務研究（D）.北京信息科技大學，2008

[2] 張晉一.我國所得稅會計處理方法研究（D）.山西財經(jīng)大學，2011

[3] 李靜.資產(chǎn)負債表現(xiàn)下所得稅會計的研究（D）.華北電力大學（北京） ，2011endprint

摘 要：本文就遞延所得稅的計量和核算方面存在的問題，提出了自己的一點初淺的看法，以期對所得稅會計的進一步完善有所裨益。

關鍵詞：遞延所得稅；計量；時間價值；折現(xiàn)

引言：所得稅會計是因會計收益與應稅收益的差異而產(chǎn)生并發(fā)展起來的，它屬于財務會計范疇。它的整個產(chǎn)生與發(fā)展的過程，都是為了將會計準則和稅法對所得稅規(guī)定的不同進行協(xié)調和統(tǒng)一，其處理方法受會計實務與稅收實務影響，并能在實務中不斷得以改進和完善。

一、所得稅會計概述

所得稅會計經(jīng)過幾次變化和改進后，根據(jù)2006年新準則規(guī)定，目前我國所得稅采用資產(chǎn)負債表債務法進行核算。即根據(jù)企業(yè)會計準則確定資產(chǎn)和負債的賬面價值，再按稅法的相關規(guī)定確定資產(chǎn)和負債的計稅基礎，二者的差異為暫時性差異，再根據(jù)暫時性差異計算確定遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債及所得稅費用。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債都以未來轉回期間的稅率計算，而且不管時間長短，都不予以折現(xiàn)。盡管資產(chǎn)負債表債務法比以前的應付稅款法和納稅影響法更為科學合理，但仍然還存在一些不足。

二、遞延所得稅計量與核算存在的問題

（一）遞延所得稅的計量沒有考慮時間價值的影響。根據(jù)企業(yè)會計準則遞延所得稅不予以折現(xiàn)的規(guī)定，不管差異轉回的時間長短，也不管遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負債，都是按當期暫時性差異乘以未來轉回期間的稅率予以確認的。而很多的暫時性差異，其轉回都要經(jīng)過一段相當長的時間，比如固定資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異，很可能轉回的時間是5年、10年，甚至20年，這樣相當長的一個轉回期間下，考慮時間價值和不考慮時間價值的差異是很大的，并且，遞延所得稅金額越大，受時間價值影響的遞延所得稅差異金額也就越大，這會使根據(jù)目前的企業(yè)會計準則所確定的遞延所得稅不準確。以下以一項原值2000萬元，使用年限5年，凈殘值為0，會計上用雙倍余額遞減法，稅法上用年限平均法折舊的固定資產(chǎn)為例進行分析，假定可抵扣暫時性差異可以全部轉回，假定按差異產(chǎn)生的時間先后順序轉回，假定年利率為5%。分析計算如下表1

由上表可知，按現(xiàn)行準則規(guī)定確認和轉回的遞延所得稅資產(chǎn)在經(jīng)過5年后其余額為0，即確認的遞延所得稅資產(chǎn)得以全部轉回。但若按5%的折現(xiàn)率折算為現(xiàn)值，則確認與轉回的遞延所得稅資產(chǎn)的現(xiàn)值之間的差異額為16.19萬元，即有16.19萬元未能得以轉回。而且這樣的差異額會隨著轉回時間的延長和資產(chǎn)價值的增加而增大。

當然，一個會計期間若既有遞延所得稅資產(chǎn)，又有遞延所得稅負債，時間價值的影響金額可能被抵消掉一部分，但不同的遞延項目，他們轉回的時間又可能不同，所以也不能全部抵消，如果一個企業(yè)只有遞延所得稅資產(chǎn)或只有遞延所得稅負債，那么時間價值的影響就沒法抵消。

（二）遞延所得稅的核算使會計信息不真實。當資產(chǎn)和負債的賬面價值與計稅基礎不同產(chǎn)生暫時性差異時，在滿足條件的情況下，確認遞延所得稅資資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時在很多時候對應記入或沖銷所得稅費用。如上例表1第一年可抵扣暫時性差異產(chǎn)生時，假定當年會計利潤為2000萬元，其賬務處理：借：遞延所得稅資產(chǎn) 100

所得稅費用 500

貸：應交稅費——應交所得稅 600

其中有100萬元當期要上交的所得稅對應計入了遞延所得稅資產(chǎn)，而未計入當期損益，使所得稅費用少計100萬元。這樣，一方面當期上交所得稅，經(jīng)濟利益會流出企業(yè)，而另一方面，資產(chǎn)卻增加，利潤也增加，進而使當期所有者權益增加。這增加的資產(chǎn)與權益通常要在未來一段較長時間才真正有經(jīng)濟利益的流入，但未來流入的經(jīng)濟利益是以原確認金額流入的，沒考慮時間價值的影響，根據(jù)上表的分析，在考慮時間價值的基礎上，這樣的遞延所得稅資產(chǎn)在未來期間實際上也沒能得以全部轉回的，所以，這樣實際上是虛增了當期資產(chǎn)，也虛增了當期利潤，進而虛增所有者權益。如果是應納稅暫時性差異，情況剛好相反，會虛增負債，使當期利潤減少，進而使所有者權益虛減。不管是哪一種情況，都會造成財務信息的不真實，給會計信息使用者造成一定的不利影響。

四、完善遞延所得稅核算與計量的對策

針對以上存在的問題，解決方法如下：

（一）遞延所得稅以現(xiàn)值計量。為減少時間價值造成的遞延所得稅不能全部轉回的影響，對資產(chǎn)或負債賬面價值與計稅基礎產(chǎn)生差異時，可先預計差異轉回時間及各年轉回金額，從而對當期的暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，以未來轉回的現(xiàn)值入賬，差額計入當期損益，并按一定利率逐年滾算調整。仍以前例，假定遞延所得稅資產(chǎn)按產(chǎn)生的時間先后順序轉回。具體遞延所得稅資產(chǎn)的確認、調整與轉回金額計算如下表2：

注：①=28÷（1+5%）2+46÷（1+5%）3+20÷（1+5%）4=86.53

②=86.53×5%+20÷（1+5%）3=4.33+17.28=21.61（此處的20為第五年轉回的遞延所得稅資產(chǎn)）

③=（86.53+21.61）×5%+（-28）=5.41-28=-22.59

④=（86.53+21.61-22.59）×5%+（-46）=4.28-46=-41.72

⑤=（86.53+21.61-22.59-41.72）×5%+（-46）=2.17-46=43.83（這里有尾差的處理）

這樣各年分錄及遞延所得稅資產(chǎn)的累計余額如下表3：

按這樣的處理方法，既考慮了時間價值，同時遞延所得稅資產(chǎn)在規(guī)定的期限內(nèi)也得以全部轉回。

（二）將遞延稅項作為所有者權益處理。針對按現(xiàn)行企業(yè)會計準則確認的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債造成虛增資產(chǎn)、虛增負債及使會計信息不真實的情況，我們可以考慮，在遞延稅項發(fā)生時，不記入資產(chǎn)或負債，而將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債合二為一，增設“遞延稅款準備金”項目，類似實物資本維護觀念下的“資產(chǎn)維護準備金”，其性質為所有者權益，即把暫時性差異產(chǎn)生的未來所得稅影響直接計入所有者權益。

當可抵扣暫時性差異產(chǎn)生時，可能導致當期的一項負債增加（應交所得稅）或一項所有者權益增加（資本公積）或一項資產(chǎn)減少（商譽），或幾者兼而有之，此時，按這樣的可抵扣暫時性差異乘以適用的所得稅率，以此金額記一項所有者權益“遞延稅款準備金”的減少。即：

借：遞延稅款準備金

貸：應交稅費——應交所得稅

資本公積

商譽

當應納稅暫時性差異產(chǎn)生時，情況剛好相反，可能導致當期的一項負債（應交稅費）減少或一項所有者權益減少或一項資產(chǎn)（商譽）增加，或幾者兼而有之，此時，根據(jù)應納稅暫時性差異乘以適用所得稅稅率確定一項權益“遞延稅款準備金”增加，其分錄為：

借：應交稅費——應交所得稅

資本公積——其他資本公積

商譽

貸：遞延稅款準備金

遞延稅項轉回時的分錄與以上分錄相反。這樣，既不會虛增資產(chǎn)、負債，同時也能真實反映當期及以后期間的所有者權益的情況。

當然，以上兩個建議是分別解決時間價值和資產(chǎn)、負債虛增情況的，在實際操作時，可以把兩個建議結合起來，在考慮時間價值的同時，將遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債合二為一，增設“遞延稅款準備金”項目，這樣就可以既解決計量上的時間價值的影響，同時也能解決核算上的資產(chǎn)或負債的虛增，真實反映企業(yè)當期及以后期間的權益情況。

結論：所得稅會計是隨社會經(jīng)濟的發(fā)展而產(chǎn)生，并在經(jīng)濟發(fā)展中得以不斷發(fā)展的。和所有其他會計事項的處理一樣，所得稅的會計處理也將在實務中得到不斷的發(fā)展和完善。

參考文獻：

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[2] 張晉一.我國所得稅會計處理方法研究（D）.山西財經(jīng)大學，2011

[3] 李靜.資產(chǎn)負債表現(xiàn)下所得稅會計的研究（D）.華北電力大學（北京） ，2011endprint