電力企業(yè)的碳權(quán)性質(zhì)和碳權(quán)的會計確認(rèn)時間研究

●朱 鋒 曾執(zhí)一

一、研究背景

2017年12月，國家發(fā)展改革委宣布啟動全國碳市場，實(shí)行碳總量交易機(jī)制，電力行業(yè)亦成為首批納入全國碳排放權(quán)交易體系的重點(diǎn)行業(yè)之一?！皽p排二氧化碳是有價值的，而排放二氧化碳是要付出經(jīng)濟(jì)代價的理念”，碳總量交易機(jī)制將融入到電力企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中，電力企業(yè)在分配碳額度基礎(chǔ)上，通過碳權(quán)的買賣交易，促進(jìn)電力企業(yè)在實(shí)現(xiàn)減碳目標(biāo)的前提下實(shí)現(xiàn)成本最低。

碳總量交易在國內(nèi)外都是一種全新的市場機(jī)制，交易實(shí)體，交易方式和交易對象等都與以往市場不同，造成碳權(quán)交易行為和企業(yè)常規(guī)的經(jīng)濟(jì)交易業(yè)務(wù)事項有較大差異，碳權(quán)交易對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響也比較特殊，如何在財務(wù)會計中核算和反映總量交易機(jī)制的碳權(quán)交易對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)影響正成為國內(nèi)外碳權(quán)會計研究的一個熱點(diǎn)。目前，我國還沒有相關(guān)會計法規(guī)政策明確碳總量交易機(jī)制的碳權(quán)會計核算問題，但電力行業(yè)已經(jīng)納入碳總量交易機(jī)制，馬上面臨著如何核算和反映碳權(quán)對經(jīng)濟(jì)效益的影響，因此有必要結(jié)合國內(nèi)外會計準(zhǔn)則和我國碳總量交易機(jī)制特點(diǎn)，研究分析電力企業(yè)的碳權(quán)性質(zhì)和碳權(quán)的會計確認(rèn)時間點(diǎn)，為電力企業(yè)的總量交易機(jī)制的碳權(quán)會計提供指引。

二、碳權(quán)的資產(chǎn)性質(zhì)分析

（一）碳權(quán)屬于資產(chǎn)

在國際會計準(zhǔn)則（下文簡稱IAS）中，資產(chǎn)是指作為過去事項的結(jié)果而由企業(yè)控制并且可以期望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益的一種資源。而中國企業(yè)會計準(zhǔn)則（下文簡稱CAS）規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。

在納入全國碳排放權(quán)交易體系后，電力企業(yè)免費(fèi)或有償?shù)孬@得碳權(quán)配額，這些行為就構(gòu)成了電力企業(yè)一項過去發(fā)生的事項，電力企業(yè)對該碳權(quán)擁有所有權(quán)。同時，碳權(quán)配額允許電力企業(yè)在承諾期內(nèi)可以獲得一定數(shù)量溫室氣體的排放權(quán)利，而溫室氣體的排放權(quán)利是參與交易計劃的電力企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所需的，且碳權(quán)配額是一項可交易的許可證，能夠用于出售或未來解決減排義務(wù)，降低企業(yè)減排成本，預(yù)期能夠給電力企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。因此，碳權(quán)配額符合IAS和CAS對資產(chǎn)的定義，碳權(quán)應(yīng)屬于資產(chǎn)。

（二）碳權(quán)的資產(chǎn)類別

目前，碳權(quán)的資產(chǎn)分類主要有三種：存貨，金融資產(chǎn)及衍生品和無形資產(chǎn)。本文只是探討電力企業(yè)的碳權(quán)交易，交易實(shí)體不包括購買了排放交易權(quán)的實(shí)體（它們目前沒有被規(guī)定要參與交易計劃，可能在未來會被要求參與交易），也不包括參與交易的經(jīng)紀(jì)人或類似機(jī)構(gòu)。筆者認(rèn)為電力企業(yè)的碳權(quán)不屬于存貨和金融資產(chǎn)及衍生品，而屬于無形資產(chǎn)，主要原因如下：

1.碳權(quán)不屬于存貨

國際會計準(zhǔn)則第2號（下文簡稱IAS 2。類似地，下文如遇國際會計準(zhǔn)則第×號，則簡稱為IAS ×）規(guī)定，“存貨是指：（1）在正常經(jīng)營過程為銷售而持有的資產(chǎn)；（2）為這種銷售而處在生產(chǎn)過程中的資產(chǎn)；（3）在生產(chǎn)或提供勞務(wù)過程中需要消耗的以材料和物料形式存在的資產(chǎn)?！蓖瑫r，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》第三條規(guī)定（下文簡稱CAS1.3。類似地，下文如出現(xiàn)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第×號準(zhǔn)則》第*條，則簡稱為CAS×.*）規(guī)定，“存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等?！彪娏ζ髽I(yè)持有碳權(quán)的目的不是為了以備銷售，而是為了未來在生產(chǎn)經(jīng)營過程中完成減排義務(wù)。雖然在承諾期末，有些電力企業(yè)中途可能出售碳權(quán)配額以變現(xiàn)，但是在承諾期期末前電力企業(yè)必須回購碳權(quán)配額以解決自己減排義務(wù)，因此這些電力企業(yè)持有碳權(quán)配額最終目的依然是在未來解決減排義務(wù)而不是出售。同時，碳權(quán)不存在在產(chǎn)品特征，也不以材料和物料形式存在。因此，碳權(quán)不具有IAS 2和CAS1.3規(guī)定的存貨特征。

2.碳權(quán)不屬于金融資產(chǎn)及衍生品

IAS 32規(guī)定，“金融工具是指能對一家企業(yè)產(chǎn)生金融資產(chǎn)同時又能對另一家企業(yè)產(chǎn)生金融負(fù)債或權(quán)益工具的任何合同。金融資產(chǎn)，是指屬于以下各項的任何資產(chǎn)：（1）現(xiàn)金；（2）從另一家企業(yè)收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的契約性權(quán)利；（3）在潛在有利的條件下與另一家企業(yè)交換金融工具的契約性權(quán)利；（4）另一家企業(yè)的權(quán)益工具?！盋AS 22規(guī)定“金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。”可以發(fā)現(xiàn)，電力企業(yè)的碳權(quán)不符合IAS 32，因?yàn)樗粚儆贗AS 32所列示的四種金融工具中的任何一種，同時也不符合CAS 22對金融資產(chǎn)及衍生品的定義。碳權(quán)可以容易用來交易屬性只是說明它是可交易的商品而不能說明是金融資產(chǎn)（IFRIC D1，2003），因此電力企業(yè)碳權(quán)不屬于金融資產(chǎn)及衍生品。

3.碳權(quán)屬于無形資產(chǎn)

（1）碳權(quán)符合IAS 和CAS的無形資產(chǎn)定義

IAS 38規(guī)定，“無形資產(chǎn)指為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)?！盋AS 6規(guī)定，“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。且符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)要滿足下列條件之一：（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；（2）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離?！彪娏ζ髽I(yè)在電力生產(chǎn)或供應(yīng)過程會排放溫室氣體，在承諾期的排放量受相關(guān)法律法規(guī)的限制，而碳權(quán)能夠讓交易體能夠在商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)中排放配額量的溫室氣體，超過配額量將受到處罰，因此電力企業(yè)的碳權(quán)是為電力的生產(chǎn)或供應(yīng)服務(wù)。電力企業(yè)的碳權(quán)只是一個配額度，本身不具有實(shí)物形態(tài)，是一項非貨幣性資產(chǎn)。同時，碳權(quán)是由政府授予電力企業(yè)一定配額量，能夠從電力企業(yè)中分離出來，并且電力企業(yè)能夠在承諾期內(nèi)利用碳權(quán)交易市場把碳權(quán)單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起出售和轉(zhuǎn)移，因此碳權(quán)符合可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)。綜上所述，電力企業(yè)的碳權(quán)符合IAS 38和CAS 6對無形資產(chǎn)的定義。

（2）國際主流觀點(diǎn)把碳權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)

由于我國總量交易的承諾期一般為一年，而無形資產(chǎn)一般被認(rèn)為使用年限要一年以上，但是我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則沒有對無形資產(chǎn)的年限作出明確的硬性規(guī)定，因此把使用年限為一年的資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)也不違背我國會計準(zhǔn)則?？紤]到我國碳總量交易是新的市場機(jī)制，我國沒有總量交易中有關(guān)碳權(quán)資產(chǎn)類型的會計規(guī)定，而目前，國際上主流的觀點(diǎn)是把總量交易的碳權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，因此我國可以借鑒國際經(jīng)驗(yàn)把電力企業(yè)的碳權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。這也可以從其他類型資產(chǎn)的確認(rèn)得到進(jìn)一步的例證，比如碳權(quán)和釣魚權(quán)及進(jìn)口配額在很多方面都有相似之處（IFRIC D1，2003），IAS 38規(guī)定釣魚權(quán)和進(jìn)口配額屬于無形資產(chǎn)。因此，碳權(quán)可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)，同時政府分配的碳權(quán)即碳權(quán)（分配）初始計列為“無形資產(chǎn)—碳權(quán)（分配）”，從市場上購買取得的碳權(quán)即碳權(quán)（購買）初始計列為“無形資產(chǎn)—碳權(quán)（購買）”。

三、 碳權(quán)的會計確認(rèn)時間分析

（一）碳權(quán)（分配）的會計確認(rèn)時間點(diǎn)分析

畢馬威公司（2008）認(rèn)為，企業(yè)在確定一項碳權(quán)的確認(rèn)時間點(diǎn)時，可考慮如下日期：分配碳權(quán)的公布日；收到碳權(quán)之日；解決減排義務(wù)之日；承諾期的開始之日，此時的排放者擁有獲得碳權(quán)的權(quán)利；其他日期。

畢馬威公司認(rèn)為碳權(quán)（分配）的會計確認(rèn)時間，應(yīng)該是企業(yè)同時滿足“企業(yè)將符合碳權(quán)所附的條件”和“碳權(quán)將會收到”兩個條件后的時間點(diǎn)。每年分配一次的排放權(quán)配額，會計確認(rèn)時間點(diǎn)不要晚于每年承諾期開始的時間，最好提前些。

1.不選擇“分配碳權(quán)的公布日”的理由

一般“分配碳權(quán)的公布日”早于“收到碳權(quán)之日”和“解決減排義務(wù)之日”。政府公布分配碳權(quán)的當(dāng)日，電力企業(yè)有可能擁有獲得碳權(quán)（分配）的權(quán)利，即電力企業(yè)將符合碳權(quán)（分配）所附的條件后，才可能后面實(shí)際分配日擁有碳權(quán)（分配），但也有可能出現(xiàn)電力企業(yè)不符合碳權(quán)（分配）所附的條件，從而電力企業(yè)在實(shí)際分配日少獲得或者不能獲得碳權(quán)（分配）的情況。因此，以“分配碳權(quán)的公布日”作為“無形資產(chǎn)—碳權(quán)（分配）”的會計確認(rèn)時間點(diǎn)，就有可能造成電力企業(yè)提前把碳權(quán)（分配）確認(rèn)為一項資產(chǎn)，這是它不合理之處之一。另外，在公布分配碳權(quán)之日就確認(rèn)碳權(quán)（分配）數(shù)量和價值，與電力企業(yè)實(shí)際獲得的碳權(quán)（分配）數(shù)量和價值可能存在差異，可能影響會計信息可靠性。

2.不選擇“收到碳權(quán)之日”的理由

以“收到碳權(quán)之日”作為碳權(quán)（分配）會計確認(rèn)時間點(diǎn)有一定合理性，主要是此時已經(jīng)確切地保證碳權(quán)（分配）的準(zhǔn)確數(shù)量和價格，利于保證會計信息準(zhǔn)確性。但是，以這個碳權(quán)（分配）會計確認(rèn)時間點(diǎn)有不少缺陷，因?yàn)殡娏ζ髽I(yè)“收到碳權(quán)之日”有些地區(qū)在承諾期的中期，比如我國湖北省的電力企業(yè)“收到碳權(quán)之日”于每年6月底前以及北京的電力企業(yè)“收到碳權(quán)之日”于每年5月前，但承諾期一般于年初開始，以“收到碳權(quán)之日”作為碳權(quán)（分配）會計確認(rèn)時間點(diǎn)，就會造成確定電力企業(yè)碳權(quán)（分配）這項資產(chǎn)出現(xiàn)滯后。

3.不選擇“解決減排義務(wù)之日”的理由

以“解決減排義務(wù)之日”作為確認(rèn)碳權(quán)（分配）的會計確認(rèn)之日不合理之處是很明顯的。因?yàn)殡娏ζ髽I(yè)一般在承諾期初期就獲得碳權(quán)（分配），已經(jīng)擁有碳權(quán)的所有權(quán)，期間可以進(jìn)行碳權(quán)的買賣，取得經(jīng)濟(jì)效益，然后在承諾期期末解決減排義務(wù)，因此如果在承諾期期末才確認(rèn)碳權(quán)（分配），不能反映在承諾期間已經(jīng)取得碳權(quán)（分配）所有權(quán)并獲得碳權(quán)（分配）所帶來經(jīng)濟(jì)效益的業(yè)務(wù)事項，嚴(yán)重滯后了資產(chǎn)的確認(rèn)。

4.選擇“承諾期的開始之日”的理由

以“在承諾期的開始之日，此時的排放者擁有獲得碳權(quán)的權(quán)利”作為碳權(quán)（分配）的會計確認(rèn)時間，最大的優(yōu)勢在于碳權(quán)（分配）的確認(rèn)時間點(diǎn)根據(jù)碳權(quán)（分配）對電力企業(yè)貢獻(xiàn)期間來決定，因?yàn)殡娏ζ髽I(yè)獲得碳權(quán)（分配）主要是在承諾期內(nèi)受益，即電力企業(yè)可以在承諾期內(nèi)使用碳權(quán)來解決減排義務(wù)，在“承諾期的開始之日”確認(rèn)碳權(quán)（分配）能夠保證電力企業(yè)在承諾期內(nèi)合理地獲得碳權(quán)（分配）這項資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟(jì)利益。

此外，碳權(quán)（分配）屬于資產(chǎn)，選擇在“在承諾年份的開始之時，此時的排放者擁有獲得配額的權(quán)利”這個時間來會計確認(rèn)碳權(quán)，意味著電力企業(yè)已經(jīng)擁有獲得碳權(quán)的權(quán)利，這構(gòu)成電力企業(yè)一個過去事項，電力企業(yè)也已經(jīng)擁有碳權(quán)的控制權(quán)，并且能夠明確期望向電力企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益的期間。

因此，選擇以“在承諾期的開始之日，此時的排放者擁有獲得碳權(quán)的權(quán)利”作為電力企業(yè)的“無形資產(chǎn)—碳權(quán)（分配）”的確認(rèn)時間是科學(xué)、合法、合理的。

（二）碳權(quán)（購買）的會計確認(rèn)時間點(diǎn)分析

由于碳權(quán)屬于無形資產(chǎn)，因此碳權(quán)（購買）的會計確認(rèn)時間點(diǎn)可以參照購買無形資產(chǎn)的確認(rèn)時間來確定會計確認(rèn)時間。根據(jù)CAS 6-4規(guī)定，“無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入電力企業(yè)；（2）該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量?！币虼?，對于碳權(quán)（購買）配額，“無形資產(chǎn)—碳權(quán)（購買）”會計確認(rèn)時間點(diǎn)應(yīng)該同時滿足兩個條件：“（1）與該碳權(quán)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該碳權(quán)的成本能夠可靠地計量。”

四、結(jié)語

在電力行業(yè)納入碳總量交易機(jī)制后，我國還沒有相關(guān)會計法規(guī)政策明確碳總量交易機(jī)制的碳權(quán)會計核算，針對這一問題，本文結(jié)合國內(nèi)外會計準(zhǔn)則和我國碳總量交易機(jī)制特點(diǎn)，研究指出電力企業(yè)的碳權(quán)屬于無形資產(chǎn)，“無形資產(chǎn)—碳權(quán)（分配）”在承諾期的開始之日確認(rèn)，“無形資產(chǎn)—碳權(quán)（購買）”會計確認(rèn)時間點(diǎn)應(yīng)該同時滿足“與該碳權(quán)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且該碳權(quán)的成本能夠可靠地計量”，從而為電力企業(yè)的總量交易碳權(quán)會計提供理論探討和實(shí)務(wù)指引。