游戲產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅稅收政策問(wèn)題探討

陳均平 侯雨欣 陳進(jìn)

作者單位：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)

一、游戲產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟(jì)重要性和社會(huì)作用

游戲產(chǎn)業(yè)從行業(yè)分類而言屬于文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)的一部分，也是國(guó)家戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)中的一員。

（一）游戲產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟(jì)重要性

在經(jīng)濟(jì)全球化和信息技術(shù)飛速發(fā)展以及知識(shí)經(jīng)濟(jì)和服務(wù)經(jīng)濟(jì)逐步占據(jù)主導(dǎo)地位的時(shí)代背景下，以文化創(chuàng)意和科技創(chuàng)新為驅(qū)動(dòng)力的創(chuàng)意經(jīng)濟(jì)已在全球范圍內(nèi)蓬勃發(fā)展。文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)作為知識(shí)創(chuàng)新的重要表現(xiàn)和經(jīng)濟(jì)的新增長(zhǎng)點(diǎn)，憑借其高速蓬勃的增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)和日益深遠(yuǎn)的影響，其中，游戲產(chǎn)業(yè)已成為英國(guó)、美國(guó)、日本、韓國(guó)等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的新型支柱產(chǎn)業(yè)之一。比如，2014年，韓國(guó)電子游戲的產(chǎn)值就達(dá)到了33.6億美元，游戲出口額占整個(gè)“韓流”文化輸出的50%； 2017年11月，日本《東洋經(jīng)濟(jì)》統(tǒng)計(jì)了當(dāng)時(shí)最新的最富有的日本企業(yè)500強(qiáng)名單，其中以游戲聞名的任天堂公司位居第一，當(dāng)時(shí)凈現(xiàn)金高達(dá)9460億日元（約合567億元人民幣）。

自2003年以來(lái)，我國(guó)出臺(tái)了促進(jìn)文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)發(fā)展一系列政策措施。比如，2005年中共中央國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于深化文化體制改革的若干意見(jiàn)》，全面部署包括動(dòng)漫、游戲產(chǎn)業(yè)在內(nèi)的文化產(chǎn)業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，首次將發(fā)展創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)作為國(guó)家級(jí)戰(zhàn)略部署；2014年3月14日，國(guó)務(wù)院發(fā)布《國(guó)務(wù)院關(guān)于推進(jìn)文化創(chuàng)意和設(shè)計(jì)服務(wù)與相關(guān)產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展的若干意見(jiàn)》，提出將加快數(shù)字內(nèi)容產(chǎn)業(yè)發(fā)展作為重點(diǎn)任務(wù)，深入挖掘優(yōu)秀文化資源，推動(dòng)動(dòng)漫游戲等產(chǎn)業(yè)優(yōu)化升級(jí)，打造民族品牌；2016年11月15日，國(guó)家新聞出版廣電總局發(fā)布《關(guān)于實(shí)施“中國(guó)原創(chuàng)游戲精品出版工程”》的通知，提出將加快數(shù)字內(nèi)容產(chǎn)業(yè)發(fā)展作為重點(diǎn)任務(wù)，深入挖掘優(yōu)秀文化資源，推動(dòng)動(dòng)漫游戲等產(chǎn)業(yè)優(yōu)化升級(jí)，打造民族品牌；2017年2月，文化部發(fā)布《文化部“十三五”時(shí)期文化發(fā)展改革規(guī)劃》，規(guī)劃中指出要推動(dòng)文化產(chǎn)業(yè)成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)支柱性產(chǎn)業(yè)，要積極落實(shí)國(guó)家戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展的部署，加快發(fā)展以文化創(chuàng)意為核心的數(shù)字文化產(chǎn)業(yè)，加快發(fā)展動(dòng)漫、游戲、創(chuàng)意設(shè)計(jì)、網(wǎng)絡(luò)文化等新型文化業(yè)態(tài)。推動(dòng)中國(guó)國(guó)際網(wǎng)絡(luò)文化博覽會(huì)、中國(guó)國(guó)際動(dòng)漫游戲博覽會(huì)等重點(diǎn)文化產(chǎn)業(yè)展會(huì)市場(chǎng)化、國(guó)際化、專業(yè)化發(fā)展。

由此可以看出，游戲產(chǎn)業(yè)作為國(guó)家認(rèn)定的戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)，無(wú)疑在發(fā)展文化產(chǎn)業(yè)、繁榮文化市場(chǎng)、加強(qiáng)文化交流合作、促進(jìn)文化貿(mào)易合作、提升文化軟實(shí)力中發(fā)揮著不可替代的作用。發(fā)展好游戲產(chǎn)業(yè)，不僅可以獲取可觀的經(jīng)濟(jì)收益，更重要的是對(duì)樹立全民文化自信、對(duì)強(qiáng)化我國(guó)在世界文化交流中的話語(yǔ)權(quán)有著極大幫助。

我國(guó)游戲產(chǎn)業(yè)是處在上升期的朝陽(yáng)產(chǎn)業(yè)，其市場(chǎng)規(guī)模逐步擴(kuò)大且增長(zhǎng)迅速。 《2017年中國(guó)游戲產(chǎn)業(yè)報(bào)告》顯示，2017年中國(guó)游戲市場(chǎng)實(shí)際銷售收入達(dá)到2036.1億元，同比增長(zhǎng)23.0%。2017年中國(guó)游戲用戶規(guī)模達(dá)到5.83億人，同比增長(zhǎng)3.1%；自主研發(fā)網(wǎng)絡(luò)游戲市場(chǎng)實(shí)際銷售收入達(dá)到1397.4億元，同比增長(zhǎng)18.2%；2017 年中國(guó)游戲企業(yè)自主研發(fā)游戲海外市場(chǎng)的實(shí)際銷售收入為 82.80 億元，同比增長(zhǎng) 14.52%。

（二）游戲產(chǎn)業(yè)的社會(huì)作用

游戲產(chǎn)業(yè)是文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)的重要內(nèi)容，其游戲產(chǎn)品一般涉及傳統(tǒng)文化、休閑益智、科學(xué)普及等方面，正向、健康、智慧的游戲產(chǎn)品對(duì)于傳承傳統(tǒng)文化，人們釋放壓力、提高敏捷力與智力、降低老年癡呆率、豐富人們的業(yè)余生活等都有不可替代的作用。比如，日本的任天堂因提供優(yōu)質(zhì)的游戲產(chǎn)品而受到好評(píng)。2017年10月12日，《福布斯》發(fā)布了“全球最受信賴的250家企業(yè)”（ 主要評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是信賴度、誠(chéng)信度、社會(huì)行動(dòng)、雇主態(tài)度、商品服務(wù)），日本企業(yè)排名最前的是任天堂，排在全球的第4位，僅次于西門子、米其林和谷歌的母公司Alphabet，比迪士尼排名高。

二、游戲企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)占營(yíng)業(yè)收入的比率高

游戲企業(yè)具有輕資產(chǎn)、知識(shí)密集型、銷售費(fèi)用占營(yíng)業(yè)收入的比率較高的特點(diǎn)。其中，銷售費(fèi)用中的市場(chǎng)推廣費(fèi)占比高，市場(chǎng)推廣費(fèi)主要包括廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（以下簡(jiǎn)稱廣告宣傳費(fèi)）。游戲企業(yè)每生產(chǎn)一款游戲產(chǎn)品，要被市場(chǎng)了解、認(rèn)可，廣告宣傳必不可少，通常需要投入較高數(shù)額的市場(chǎng)推廣費(fèi)。我國(guó)游戲企業(yè)廣告宣傳費(fèi)占營(yíng)業(yè)收入的比率情況見(jiàn)表1、表2、表3、表4。

表1、表2中A股游戲公司的選擇標(biāo)準(zhǔn)：游戲業(yè)務(wù)收入占營(yíng)業(yè)收入比例高、廣告宣傳費(fèi)在年報(bào)中披露清晰。其中：吉比特、冰川網(wǎng)絡(luò)、電魂網(wǎng)絡(luò)、掌趣科技等4家公司，2015年至2018年上半年期間，游戲收入占營(yíng)業(yè)收入比例都在90%以上。2015年、2016年、2017年和2018年上半年,三七互娛游戲收入占營(yíng)業(yè)收入的比例分 別 為90.39%、88.08%、90.95%和92.99%，愷英網(wǎng)絡(luò)游戲收入占營(yíng)業(yè)收入的比例分別為78.45%、82.82%、76.76%和 90.07%， 昆侖萬(wàn)維游戲收入占營(yíng)業(yè)收入的比例分別 為 97.22%、80.66%、45.53% 和36.92%，中青寶游戲收入占營(yíng)業(yè)收入的比例分別為98.42%、83.49%、68.80%和55.2%。

表3、表4中新三板游戲公司的選擇標(biāo)準(zhǔn)同A股游戲公司。其中：蓋婭互娛游戲收入占營(yíng)業(yè)收入的比例2015年、2016年分別為96.65%、84.69%，2017年 和2018年 上 半年沒(méi)披露信息；天戲互娛游戲收入占營(yíng)業(yè)收入的比例2015年、2016年2017年和2018年上半年分別為45.42%、78.56%、42.53% 和 50%以上；手盟網(wǎng)絡(luò)游戲收入占營(yíng)業(yè)收入的比例2015年與2016年都在90%以上，2017年和2018年上半年沒(méi)有披露信息；其他12家公司的游戲收入占營(yíng)業(yè)收入的比例2015年至2018年上半年期間都在90%以上。

從表1、表2可看出：2015年至2018年上半年四個(gè)期間，A股游戲公司廣告宣傳費(fèi)占營(yíng)業(yè)收入的平均比率超過(guò)15%；從表3、表4可看出：2015年至2018年上半年四個(gè)期間，新三板游戲公司廣告宣傳費(fèi)占營(yíng)業(yè)收入的平均比率，2015年為14.22%，2016年、2017年和2018年上半年都超過(guò)15%，出現(xiàn)逐年上升趨勢(shì)。

總體而言，A股與新三板游戲公司中廣告宣傳費(fèi)占營(yíng)業(yè)收入的比率超過(guò)15%的公司，2015年9家，占37.5%（9家/24家）；2016年12家，占50%（12家/24家）；2017年9家，占40.91%（9家/22家，扣除沒(méi)有披露信息的2家公司），2018年上半年10家，占47.62%（10家/21家，扣除沒(méi)有披露信息的3家公司）。

三、游戲企業(yè)廣告宣傳費(fèi)稅前扣除困境分析

表1 A股游戲公司營(yíng)業(yè)收入及廣告宣傳費(fèi)占營(yíng)業(yè)收入的比率表

表2 A股游戲公司營(yíng)業(yè)收入及廣告宣傳費(fèi)占營(yíng)業(yè)收入的比率表

游戲企業(yè)發(fā)生的廣告宣傳費(fèi)在現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅法下的稅前扣除困境，主要體現(xiàn)在廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除規(guī)定上。

我國(guó)2008年開(kāi)始實(shí)施的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出的稅前扣除做了原則性規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”

從稅法關(guān)于企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出的稅前扣除比率規(guī)定中可以看出，扣除規(guī)定遵從“實(shí)際發(fā)生的支出、與取得收入相關(guān)的支出、合理的支出”三個(gè)基本扣除原則；企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出屬于同應(yīng)稅收入直接相關(guān)的支出，是可以稅前扣除的。但廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出又是一種特殊性質(zhì)的支出，其市場(chǎng)推廣效應(yīng)不是全部直接受益于當(dāng)年，而具有延續(xù)后期效應(yīng)?？梢哉f(shuō)，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出是一種界于收益性與資本性之間的支出，從原理上說(shuō)，延期扣除的支出應(yīng)與未來(lái)的相關(guān)收入匹配，但延期扣除額難以準(zhǔn)確計(jì)量；同時(shí)，企業(yè)每年都發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，其市場(chǎng)推廣效應(yīng)都有延期效應(yīng)，當(dāng)年又接受其前期延期效應(yīng)，為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，考慮前后之間抵消因素，當(dāng)年發(fā)生的支出作為收益性支出。為了保證國(guó)家財(cái)政收入的穩(wěn)定，避免某些企業(yè)利用廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)或避稅，規(guī)定了其稅前扣除比率限制。從中可以推測(cè)的一個(gè)隱含假設(shè)是，政策制定當(dāng)初確定企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出的扣除比率，是讓企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的與其收入相關(guān)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合理支出水平大致控制在扣除比率之內(nèi)，當(dāng)年稅前扣除；若有超過(guò)扣除比率的情況，可通過(guò)結(jié)轉(zhuǎn)的方式使企業(yè)廣告費(fèi)用和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出最終實(shí)現(xiàn)全部稅前扣除?？傮w而言，企業(yè)發(fā)生符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出可以在當(dāng)年與可預(yù)計(jì)的以后年度稅前扣除。

我國(guó)較為開(kāi)放的競(jìng)爭(zhēng)格局使得游戲企業(yè)對(duì)于廣告的宣傳作用十分依賴。更重要的是，流量和熱度在游戲企業(yè)的盈利模式中起著關(guān)鍵作用，而廣告則是爭(zhēng)奪客戶的利器，所以廣告也天然地成為了企業(yè)盈利的重要手段，廣告成為了游戲企業(yè)生存和發(fā)展中不可或缺的“維生素”。從作用上而言，廣告費(fèi)用雖然在會(huì)計(jì)核算中屬于銷售費(fèi)用，但是其扮演的角色則更類似于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中必不可少的成本投入，這與傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)有著鮮明的區(qū)別。

現(xiàn)行稅法下，我國(guó)游戲企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)占當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分可以稅前扣除，超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。通過(guò)選取游戲行業(yè)中的主要企業(yè)對(duì)2015年至2018上半年這四個(gè)期間進(jìn)行分析，廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)占當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的平均比率超過(guò)15%（除新三板游戲企業(yè)2015年為14.22%）；廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)占當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的比率超過(guò)15%的企業(yè)，2015年 占37.5%、2016年 占50%、2017年 占 40.91%，2018年上半年占47.62%。其中三七互娛、愷英網(wǎng)絡(luò)和冰川網(wǎng)絡(luò)這3家A股公司這四個(gè)期間其比率都超過(guò)15%，前兩家公司游戲收入是行業(yè)中排名靠前的。從表1至表4的數(shù)據(jù)可以看出，游戲收入越多的公司與剛起步的公司，其廣告宣傳費(fèi)占營(yíng)業(yè)收入的比率較高；游戲產(chǎn)品要被市場(chǎng)了解認(rèn)可、獲得較高水平的營(yíng)業(yè)收入需要匹配投入較高的廣告宣傳費(fèi)。游戲收入在當(dāng)前變化快、競(jìng)爭(zhēng)激烈的環(huán)境中，其比率下降有難度，這將使游戲企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)難以控制在15%的扣除比率以內(nèi)，常年的超額支出使得相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)逐年增加，有企業(yè)預(yù)計(jì)將來(lái)其比例難以下降，甚至都不確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)；累積的未扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)呈現(xiàn)出滾雪球之勢(shì)，并且扣除期限難以確定。對(duì)游戲企業(yè)產(chǎn)生更為重要的影響是：從絕對(duì)數(shù)額、貨幣的時(shí)間價(jià)值、資產(chǎn)流動(dòng)性來(lái)看，無(wú)法及時(shí)稅前扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)形成對(duì)游戲企業(yè)的現(xiàn)金資產(chǎn)擠占，顯然不利于企業(yè)的生存與發(fā)展。從稅法制定的原則看，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除規(guī)定理應(yīng)保持稅收中性原則，無(wú)法及時(shí)稅前扣除的支出無(wú)異于對(duì)企業(yè)征收了一道隱形稅款，實(shí)質(zhì)上也沒(méi)有很好地遵從稅法的“實(shí)際發(fā)生的支出、與取得收入相關(guān)的支出、合理的支出”稅前扣除的基本原則。

表3 新三板游戲公司營(yíng)業(yè)收入及廣告宣傳費(fèi)占營(yíng)業(yè)收入的比率表

表4 新三板游戲公司營(yíng)業(yè)收入及廣告宣傳費(fèi)占營(yíng)業(yè)收入的比率表

四、關(guān)于游戲企業(yè)所得稅稅收政策的相關(guān)建議

游戲產(chǎn)業(yè)作為戰(zhàn)略性新興行業(yè)有著巨大的市場(chǎng)和發(fā)展?jié)摿Γ陙?lái)備受國(guó)家重視。因此，稅收政策也應(yīng)為游戲行業(yè)創(chuàng)造更積極的發(fā)展空間?，F(xiàn)就游戲企業(yè)所得稅中的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除相關(guān)政策的完善提出如下建議：

1. 企業(yè)所得稅稅收政策應(yīng)考慮游戲企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)占營(yíng)業(yè)收入比率高的特征，制訂出適應(yīng)其發(fā)展的相關(guān)法規(guī)。游戲企業(yè)因游戲產(chǎn)品的特殊性，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出成為游戲產(chǎn)品走向市場(chǎng)必不可少的支出，而且其廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)占營(yíng)業(yè)收入的比率一般高于其他行業(yè)企業(yè)，為了讓游戲企業(yè)發(fā)生的與營(yíng)業(yè)收入相關(guān)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)能及時(shí)地得到補(bǔ)償，稅法對(duì)游戲企業(yè)發(fā)生的與營(yíng)業(yè)收入相關(guān)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除規(guī)定也應(yīng)有別于一般行業(yè)企業(yè)。

2. 我國(guó)現(xiàn)行相關(guān)的關(guān)于特殊行業(yè)企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策，為適當(dāng)提高游戲企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出占當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的稅前扣除比率提供了成功的參照。

自《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》2008年實(shí)施以來(lái)，我國(guó)化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)每年發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出占營(yíng)業(yè)收入的比率，其行業(yè)比率水平明顯高于其他行業(yè)，考慮到此三個(gè)行業(yè)的實(shí)際情況，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)此三個(gè)行業(yè)企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出占營(yíng)業(yè)收入的稅前扣除比率做出了特殊規(guī)定。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局先后下發(fā)《關(guān)于部分行業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅［2009］72號(hào)）、《關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅［2012］48號(hào)）、《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅［2017］41號(hào)），這些通知提高了此三個(gè)行業(yè)企業(yè)的稅前扣除比率，“對(duì)化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。” 此項(xiàng)稅前扣除政策的執(zhí)行對(duì)這三個(gè)行業(yè)發(fā)展起到的推動(dòng)作用是有目共睹的。

游戲行業(yè)同上述三個(gè)行業(yè)一樣處于需扶持的快速發(fā)展階段，且實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出占營(yíng)業(yè)收入的比率也高，從而有著高度的相似性，在需要大力發(fā)展和政策扶持的背景下，應(yīng)適當(dāng)提高游戲企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出占當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的稅前扣除比率。

3. 借鑒國(guó)外企業(yè)所得稅稅前扣除政策及優(yōu)惠政策的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)。

主要發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)所得稅政策，對(duì)稅前不可扣除的項(xiàng)目進(jìn)行了明確規(guī)定。各國(guó)普遍對(duì)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)用的扣除最為嚴(yán)格，部分國(guó)家對(duì)股息發(fā)放、慈善捐贈(zèng)做出扣除規(guī)定。比如，美國(guó)企業(yè)所得稅稅法中的稅前不可抵扣項(xiàng)目包括超額的招待娛樂(lè)費(fèi)用和利息支出、紅利、不合理薪金、用于免稅收入的支出等，英國(guó)的企業(yè)所得稅稅前不可抵扣項(xiàng)目中包括商務(wù)禮品和娛樂(lè)費(fèi)用，法國(guó)的企業(yè)所得稅稅前不可扣除項(xiàng)目中強(qiáng)調(diào)了娛樂(lè)費(fèi)用和奢侈品（豪華住宅、船只）的購(gòu)置及維護(hù)支出。這說(shuō)明國(guó)外企業(yè)所得稅稅前扣除政策允許：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的全部成本、費(fèi)用和損失，除稅前不可扣除的項(xiàng)目，一般可稅前扣除，也包括企業(yè)為推銷產(chǎn)品發(fā)生的廣告費(fèi)宣傳費(fèi)。筆者建議：借鑒國(guó)外企業(yè)所得稅稅前扣除政策，可以允許我國(guó)游戲企業(yè)發(fā)生的廣告性支出當(dāng)期稅前扣除或適當(dāng)提高其廣告性支出占當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的稅前扣除比率。