稅法的困境及其憲法出路

劉志鑫

中國社科院法學(xué)所博士后

所謂的稅種猶如一顆種子，它將長出樹根、樹干、樹梢和樹枝，分別對應(yīng)計稅依據(jù)、稅率等稅收要素。而繁茂的樹葉就是每個納稅人最終承擔(dān)的具體稅負(fù)。若將復(fù)雜的稅法體系視為一個林園，個人所得稅、增值稅等單行稅法就是其中的林木，它們參差不齊、粗細(xì)有別。如果說中國現(xiàn)行稅法是一個雜亂的林園，那么立法機關(guān)就是園丁，扶正植株、修剪樹枝、清除雜草以及培育新樹是他的重要任務(wù)。這些任務(wù)高度復(fù)雜、牽涉面廣，唯有準(zhǔn)確、深刻地把握憲法上的平等原則和納稅義務(wù)，才能妥當(dāng)完成。

無論對于普通的納稅人，還是熟練的稅務(wù)從業(yè)人員，抑或是資深的稅法學(xué)者，看似簡單明了的中國稅法猶如混沌1?Steuerchaos“ , Tipke, Steuerrecht-Chaos, Konglomerat oder System?, StuW 1971, S. 2.的迷霧。普通的納稅人感受最深的是稅負(fù)的沉重和稅種的繁多。稅收從業(yè)人員常常疑惑那些龐雜多變的稅收優(yōu)惠。這些來源不同、層級有別的稅收優(yōu)惠或是針對某些行業(yè)，或是限于某些地區(qū)，或是僅適用于特定主體，或是專用于特定客體。稅法學(xué)者也開始擔(dān)憂各種復(fù)雜多變的額外任務(wù)將導(dǎo)致這個初見架構(gòu)的稅法因為不堪重負(fù)而支離破碎。原因在于，這些額外的任務(wù)變動無常，相互矛盾的情況也不時發(fā)生，例如彼時減少所得稅、契稅來促進房地產(chǎn)，此時試圖推出房地產(chǎn)稅來壓低房價。即便在未來幾年內(nèi)，全國人大常委會將國務(wù)院制定的稅收條例都“升格”為法律，2截至2018年年底，全國人大常委會已經(jīng)通過了環(huán)境保護稅法、煙葉稅法和船舶噸稅法，依照十三屆全國人大常委會的立法規(guī)劃，還將制定增值稅法、消費稅法等近十部單行稅法。這些稅法依然無法被簡單地視為一個奉行統(tǒng)一原則、架構(gòu)清晰的部門法體系。事實上，結(jié)合中國稅法三十多年來的發(fā)展歷程，3張守文：《稅制變遷與稅收法治現(xiàn)代化》，載《中國社會科學(xué)》2015年第2期?？梢钥吹浆F(xiàn)行稅法不是全國人大基于明確的立法目的、依據(jù)立法計劃、按照具體步驟而建構(gòu)起來的一個稅法制度，也不是國務(wù)院、財政部或稅務(wù)總局基于理性、孜孜不倦所努力得到的一個稅收法規(guī)體系。相反，現(xiàn)行稅法體系主要是一個逐漸堆積、累加而成的歷史結(jié)果，其中的各個稅法頗像河床上細(xì)碎零散的石塊，若認(rèn)真拿捏它們就會觸碰到更為零散的實施細(xì)則和數(shù)量驚人的稅收通告。4?einem historischen Steuersystem“, Tipke, Steuerrecht-Chaos, Konglomerat oder System?, StuW 1971 (1971), S. 2.這樣的稅法確實面臨著以下復(fù)雜的困境。

一、復(fù)雜的稅收結(jié)構(gòu)

全國人大及其常委會設(shè)立一個稅種，需要確定納稅主體、納稅客體、計稅依據(jù)和稅率等稅收要素，并確定一系列具體的構(gòu)成要件，才能得到具體的稅負(fù)。這些稅收要素是由構(gòu)成要件組成的，它們之間具有復(fù)雜的相互關(guān)系：既相互獨立也相互牽制，前后銜接，共同配合從而確定具體稅負(fù)。5劉志鑫：《論房產(chǎn)稅征稅對象選擇與稅收減免——以稅負(fù)平等為視角》，載《清華法學(xué)》2014年第5期。為了更為清晰地理解稅法具有的這種特殊結(jié)構(gòu)特點，我們可以把稅種看作一粒種子。這粒種子將長出樹根、樹干、樹梢和樹枝，它們分別對應(yīng)計稅依據(jù)、稅率等稅收要素，而樹葉就是納稅人最終承擔(dān)的具體稅負(fù)。當(dāng)我們把一種稅比作一株樹木，就十分容易理解2015年立法法修改過程中引起社會各界激烈討論的一個問題：究竟實行一個徹底的稅收法定原則還是一個有限的稅收法定原則？6將第8條原本規(guī)定的“只能制定法律”的稅收基本制度更改為“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”。所謂徹底的稅收法定原則要求從樹根到樹枝都必須由全國人大制定的法律來規(guī)定，而有限的稅收法定原則只要求樹根和樹枝必須由法律規(guī)定，而最為重要的樹干和樹梢卻可以由行政機關(guān)等具體規(guī)定。

既然把一個單行稅法看作一株樹木有助于我們迅速理解復(fù)雜的稅法結(jié)構(gòu)，那么可以在此基礎(chǔ)上把現(xiàn)行稅法看作一個長滿樹木的林園，7Vogel, Die Abschichtung von Rechtsfolgen im Steuerrecht, StuW 1977, S. 104.個人所得稅、增值稅等各個單行稅法就是這個林園中的各種林木，它們之間有明顯的高矮、粗細(xì)差異。首先，其中最為碩大茂密的當(dāng)屬增值稅。長期以來，以增值稅為主的間接稅占中國稅收總收入的六成左右，而個人所得稅在近年已經(jīng)明顯低于稅收總收入的一成。換言之，增值稅占據(jù)了這個林園的過半面積，而理論上可發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配的個人所得稅只偏居一隅。其次，營業(yè)稅和增值稅原本分別針對勞務(wù)和貨物征稅，但維持對勞務(wù)與貨物的區(qū)分對待極不符合經(jīng)濟發(fā)展的進一步要求，實務(wù)中出現(xiàn)了“當(dāng)場吃要交營業(yè)稅，打包帶走要交增值稅”等普通民眾難以理解的現(xiàn)象。換言之，兩株樹木枝節(jié)橫生已經(jīng)發(fā)生了明顯、無法調(diào)和的抵觸。近年來，全面推開的“營改增”最終將營業(yè)稅這株樹木從這個林園中刨掉。最后，增值稅這株植物上還附著了城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育附加等稅費，它們猶如依附而生的藤蔓植物。

現(xiàn)代國家不可能再實行張居正“一條鞭法”那樣的單一稅，必須實行一個復(fù)雜的復(fù)合稅收制度。8Tipke/Lang/Seer (Hrsg.), Steuerrecht, 22. Aufl., K?ln 2015,§ 3, S. 53f.其根本原因在于現(xiàn)代社會多元分化，經(jīng)濟活動千差萬別，而國家必須“相同的相同對待，不同的不同對待”，必須針對不同領(lǐng)域的經(jīng)濟活動設(shè)立相應(yīng)的稅種，發(fā)揮其各自長處，彌補其各自短處，使它們相互協(xié)調(diào)、有效銜接、共同作用從而形成一個稅法體系。

二、復(fù)雜的稅法關(guān)系

稅法處在多部法律的交界地帶，涉及多個重要法律關(guān)系。一方面，稅法處在經(jīng)濟法、憲法、行政法的交界領(lǐng)域。首先，中國曾經(jīng)實行計劃經(jīng)濟制度，由于這一制度背景，稅法在改革開放之初就被視為經(jīng)濟法的一個領(lǐng)域。隨著經(jīng)濟的高速發(fā)展，社會出現(xiàn)大量問題，稅收被國家作為一種重要的引導(dǎo)調(diào)控工具，稅法的經(jīng)濟法屬性沒有降低反而有所增加。

其次，在學(xué)理上，是否遵從憲法，是否認(rèn)同憲法的平等原則、私有財產(chǎn)權(quán)等基本權(quán)利在稅法領(lǐng)域具有最重要的指導(dǎo)作用，是稅法學(xué)區(qū)分于財政學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、稅收學(xué)的最重要標(biāo)準(zhǔn)。9Mellinghoff, in: Siegel, Steuertheorie, Steuerpolitik und Steuerpraxis, 2005, S. 171 (174).在改革開放初期，無論是國民整體稅負(fù)還是公民個體稅負(fù)都很輕，彼時稅負(fù)過重和稅負(fù)不平等還未成為公眾關(guān)注的問題。隨著改革開放進入深水區(qū)，國民整體稅負(fù)和公民個體稅負(fù)都明顯增多，稅負(fù)不平等問題也隨之迅速凸顯。正是在此背景下，近年來個人所得稅、房地產(chǎn)稅的修改和醞釀，尤其是其中的稅負(fù)平等問題，觸及納稅人私有財產(chǎn)權(quán)保護和平等原則等基本憲法權(quán)利，引發(fā)社會各界長期關(guān)注。在制度建設(shè)上，稅負(fù)平等將是稅收法治改革的重中之重。2018年全國人大修改個人所得稅法，把原本分開計算的工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費所得等合并為綜合所得，即將違背稅負(fù)平等的分類計算改為部分分類、部分綜合計算。盡管個人所得稅法還將區(qū)分綜合所得、經(jīng)營所得、財產(chǎn)所得這三種所得，并未完全符合稅負(fù)平等原則，但此次修改在一定程度上緩和了個人所得稅與稅負(fù)平等原則之間的緊張關(guān)系。

最后，學(xué)理上稅法曾被歸入行政法，至今，以稅收征收管理法為主的程序稅法或稅收程序法也依然是一種重要的特殊行政法。盡管稅收征收管理法在2001年已經(jīng)進行了一次大規(guī)模修改，期間還有若干次小幅修改，但依然難以充分適應(yīng)稅收征管現(xiàn)代化的需要。中國的稅收征管還采用典型的核定征稅模式，還未能采用西方國家普遍實行的申報納稅模式。此外，稅法關(guān)系還以民事關(guān)系為基礎(chǔ)，許多稅收構(gòu)成要件緊密連接于民法。10Birk: Steuerrecht, 15. Aufl. 2012, Rn 325.

另一方面，從憲法角度，稅法不僅涉及立法機關(guān)與行政機關(guān)之間的職權(quán)劃分，還涉及國家與公民的稅收關(guān)系、國家與外資、外企的關(guān)系以及中央與地方的財政關(guān)系。首先，“金錢是壓印而成的自由” ，11?Geld ist gepr?gte Freiheit“. BVerfGE 97, 350 (370).繁雜的稅收給公民的基本權(quán)利和自由空間帶來了無處不有、無休無止的沉重負(fù)擔(dān)。無論是波士頓傾茶事件還是正在巴黎發(fā)生的“黃背心行動”都告誡公權(quán)力，國家與公民的稅收關(guān)系是國家—公民關(guān)系中最為敏感的一面。其次，在改革開放初期，全國人大迅速制定了《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》（1980年）、《個人所得稅法》（1980年），基本確定了國家與外資、外企、外國人的稅收關(guān)系。再次，在改革開放中期，國家實行“分稅制”，分別設(shè)立了國稅和地稅兩套稅務(wù)機關(guān)，基本確立了中央與地方的財政關(guān)系。2012年正式開始的營業(yè)稅改增值稅，2015年立法法明確了有限度的稅收法定原則，甚至近年來呼之欲出的房地產(chǎn)稅，在很大程度上也都是為了重新調(diào)整中央與地方的財政關(guān)系。各界普遍認(rèn)為制定房地產(chǎn)稅的主要目的之一是為地方政府提供一個持續(xù)、穩(wěn)定的財政收入來源。12熊偉：《房地產(chǎn)稅改革的法律邏輯》，載《稅務(wù)研究》2011年第4期。可見廣義的稅法同時涉及多個復(fù)雜的法律關(guān)系，每一次稅收法治改革總是牽一發(fā)而動全身。

三、復(fù)雜的立法目的

傳統(tǒng)的稅法十分純粹，只有一個單一的立法目的，即汲取國家財政收入。如果沒有稅收，國家無法正常運轉(zhuǎn)，隨即失去治理能力。國家向公民征稅以自由的市場經(jīng)濟為前提，因此市場經(jīng)濟的自由程度與稅法的正當(dāng)性具有一種明確的正相關(guān)性。市場越是自由，國家征稅的理由越充分。市場越受限制，稅收的正當(dāng)性就越薄弱。如果一個國家實行完全自由的市場經(jīng)濟，那么國家自身就有充分的正當(dāng)性深度參與市場經(jīng)濟成果的分配，通過大量、全面的稅收來獲取穩(wěn)定的財政收入，從而進一步保障經(jīng)濟發(fā)展和國家任務(wù)的完成。改革開放以來，中國從計劃經(jīng)濟變革為市場經(jīng)濟，公民承擔(dān)的基本義務(wù)從勞動義務(wù)變遷為納稅義務(wù)。在此過程中，稅法的正當(dāng)性逐步增強，國家可以更多地通過稅收參與經(jīng)濟成果的分配，增加稅負(fù)來獲取穩(wěn)定的財政收入。然而，不應(yīng)忽略的是，中國憲法除了在第15條明確規(guī)定國家實行社會主義市場經(jīng)濟，還在總綱多個條文明確規(guī)定生產(chǎn)資料公有制、國有企業(yè)等制度。2018年10月24日，國務(wù)院首次向全國人大常委會報告國有資產(chǎn)總量，13十三屆全國人大常委會第六次會議審議了《國務(wù)院關(guān)于2017年度國有資產(chǎn)管理情況的綜合報告》和《國務(wù)院關(guān)于2017年度金融企業(yè)國有資產(chǎn)的專項報告》。這清楚表明憲法賦予稅法的正當(dāng)性是有限度的、不是絕對的。隨著經(jīng)濟改革進入深水區(qū)，很有必要重新審視既有和新增稅種是否具有充分的正當(dāng)性。其一，增值稅汲取稅收的能力雖然十分強大，但并不體現(xiàn)平等原則，以及在稅法具體生成的量能納稅原則，而最能體現(xiàn)量能納稅原則的個人所得稅占整個稅收收入的比重長年低于一成。其二，如果未來的房地產(chǎn)稅不能和既有的土地所有制度形成妥當(dāng)?shù)膮f(xié)調(diào)和整合，那么它很難獲得一個穩(wěn)固的正當(dāng)性基礎(chǔ)。

不斷發(fā)展的市場經(jīng)濟不僅鞏固了稅法的正當(dāng)性基礎(chǔ)，也帶來了大量的社會經(jīng)濟問題，立法機關(guān)制定稅法的目的變得復(fù)雜。面對這些復(fù)雜的社會經(jīng)濟問題，現(xiàn)代國家普遍將稅法作為一種調(diào)控經(jīng)濟、引導(dǎo)社會的重要工具。14劉劍文：《財稅法功能的定位及其當(dāng)代變遷》，載《中國法學(xué)》2015年第4期。立法機關(guān)通過設(shè)置不同的稅負(fù)來引導(dǎo)納稅人的行為，以解決特定的經(jīng)濟、社會問題，例如抑制房價增長、保護環(huán)境、促進新興產(chǎn)業(yè)或保障弱勢產(chǎn)業(yè)。然而，需要特別強調(diào)的是，這種調(diào)控經(jīng)濟、引導(dǎo)社會不是稅法的基本目的，其與傳統(tǒng)上以滿足國家財政收入需求的稅法有明顯差異。換言之，稅法的引導(dǎo)調(diào)控功能與滿足財政收入的功能有明顯的緊張關(guān)系。以環(huán)境保護稅為例，如果稅收較少，就可能實現(xiàn)了環(huán)保目標(biāo)，但如果稅收較多，就可能未能實現(xiàn)環(huán)保目的。許多稅法學(xué)者基于稅法是經(jīng)濟法這一既定觀念，都肯定稅法應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮調(diào)控引導(dǎo)功能，甚至把這看作是稅法的擴張和發(fā)展。但也有稅法學(xué)者認(rèn)為，調(diào)控引導(dǎo)功能將削弱稅法本就十分有限的體系化程度，有必要清楚理順稅法和經(jīng)濟法的關(guān)系。15劉劍文：《論領(lǐng)域法學(xué):一種立足新興交叉領(lǐng)域的法學(xué)研究范式》，載《政法論叢》2016年第5期。從學(xué)理上看，引導(dǎo)調(diào)控目的是稅法中的“異物”，16?Fremdk?rper“, Kirchhof, in: Degenhart (Hrsg.), Handbuch des Staatsrechts V,§118, Rdnr. 25.而“異物”越多，稅法越是趨于碎片化。從西方國家的稅制經(jīng)驗來看，由于社會利益分化多元，各種紛繁復(fù)雜、變動不居的價值和目標(biāo)不斷滲透進入本已層次復(fù)雜的稅法結(jié)構(gòu)。其結(jié)果是大量相互抵觸矛盾的規(guī)范充斥于稅法中，猶如一團“亂麻”。17?Kongloment“, Tipke, Steuerrecht-Chaos, Konglomerat oder System?, StuW 1971, S. 2.從長遠(yuǎn)來看，錯綜復(fù)雜的稅法條文很可能會導(dǎo)致任何一次稅收法治改革都舉步維艱、難以實現(xiàn)。然而，既有的稅法學(xué)研究無法在稅法內(nèi)部找到一個堅實的規(guī)范基礎(chǔ)來限制這種引導(dǎo)調(diào)控目的的泛濫。

四、稅法的憲法出路

針對現(xiàn)行稅法所處的復(fù)雜困境，稅法學(xué)者普遍認(rèn)為主要有三個發(fā)展方向，即稅收的法定化、稅法的體系化和稅負(fù)的憲法化。如果說民法等部門法與憲法主要體現(xiàn)為一種“相互影響”的關(guān)系，那么稅法這三方面發(fā)展是與憲法緊密捆綁在一起的，但現(xiàn)行《憲法》只在第56條規(guī)定了公民依法納稅的義務(wù)。盡管稅法學(xué)者都肯定該條文的重要性，認(rèn)為它既是國家征稅的正當(dāng)性依據(jù)也是稅收法定原則的憲法基礎(chǔ)，但并不認(rèn)為這一憲法條文除此之外有什么理論深度和廣度，它難以幫助稅法走出重重困境。許多稅法學(xué)者深感稅法猶如湖面上的零散浮萍，欠缺堅實穩(wěn)定的規(guī)范基礎(chǔ)，因此自20世紀(jì)末起就主張參照其他國家憲法上的財稅條文，通過修改憲法來增加財政和稅收條款，從而在憲法中構(gòu)建一個嚴(yán)密的財政和稅收體系。由于憲法修改的門檻很高，這些學(xué)者后來轉(zhuǎn)而主張制定稅收基本法，在此基礎(chǔ)上再制定類似德國稅收通則的稅法規(guī)范體系，但至今未見進展。

除了呼吁制度層面的修改，中國稅法學(xué)者還試圖在理論層面有所建樹。有些稅法學(xué)者以權(quán)力與義務(wù)、權(quán)利與義務(wù)這兩對法學(xué)核心概念為基礎(chǔ)，通過邏輯推演來建構(gòu)一個嚴(yán)密自洽的稅權(quán)體系，從而完成稅法學(xué)的體系化。18張守文：《稅權(quán)的定位與分配》，載《法商研究》2000年第1期。然而，這一稅權(quán)體系雖然能夠在一定程度上描述中國稅法的現(xiàn)狀，但未能充分契合中國稅法應(yīng)然的發(fā)展方向。有鑒于此，許多學(xué)者轉(zhuǎn)而接受德國稅法學(xué)的主流學(xué)說，不再將國家與公民的稅收關(guān)系看作一種權(quán)力關(guān)系，而看作一種公法上的債。19劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)研究》1999年第4期。不僅如此，他們還引介德國、日本以及我國臺灣地區(qū)的稅法學(xué)理論，主張將保護納稅人的基本權(quán)利作為稅法的出發(fā)點，重視研究憲法上私有財產(chǎn)權(quán)、婚姻家庭特殊保護等基本權(quán)利的規(guī)范內(nèi)涵。在諸多基本權(quán)利中平等原則對于稅法的發(fā)展最為重要。世界各國憲法都規(guī)定有平等原則，中國現(xiàn)行《憲法》第33條第2款也規(guī)定公民在法律面前一律平等。憲法上平等原則不僅要求行政機關(guān)執(zhí)法平等，更要求立法機關(guān)立法平等。在稅法這一領(lǐng)域，憲法不僅要求稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法平等，更要求制定稅法的全國人大及其常委會立法平等，將稅負(fù)平等地分?jǐn)偟焦裰g。20Kirchhof, Die freiheitsrechtliche Struktur der Steuerrechtsordnung, StuW 2006, S. 3; Vogel: Verfassungsrechtsprechung zum Steuerrecht, Berlin 1999, S. 15.如何堅持貫徹落實以平等原則為基礎(chǔ)的量能納稅原則，同時合理調(diào)整不同利益，適當(dāng)發(fā)揮稅法的引導(dǎo)調(diào)控功能，是未來稅法憲法化的關(guān)鍵問題。

除了借鑒他國的成熟理論和豐富的制度經(jīng)驗，還有必要重新評價《憲法》第56條公民依法納稅義務(wù)。事實上，納稅義務(wù)具有鮮明的中國特色，留有各種具有深遠(yuǎn)意義的歷史印痕，通過詳盡的憲法解釋能夠讓它所蘊含的豐富規(guī)范內(nèi)涵充分顯露，進而照射入充滿迷霧的稅法領(lǐng)域。1954年憲法規(guī)定了納稅義務(wù)，但它在計劃經(jīng)濟中受制于勞動義務(wù)，并沒有發(fā)揮效力而被1975年憲法刪除，直到1982年才回歸憲法。換言之，看似簡單的納稅義務(wù)與勞動義務(wù)發(fā)生了兩次直接的沖突與矛盾，經(jīng)歷了一個曲折的發(fā)展過程，由此形成了富有鮮明中國特色的規(guī)范內(nèi)涵，有別于其他國家憲法上的納稅義務(wù)。其次，納稅義務(wù)雖然阻卻了勞動義務(wù)，隨著市場經(jīng)濟體制而迅速發(fā)展，但是它并不具有相對于其他公民基本義務(wù)的絕對的優(yōu)先位置。2018年，通過修改《個人所得稅法》，在第6條第4款明確了子女教育和贍養(yǎng)老人等支出屬于專項扣除，不是應(yīng)稅所得。這表明，對于納稅義務(wù)同《憲法》第49條第3款贍養(yǎng)扶助義務(wù)、撫養(yǎng)教育義務(wù)之間的沖突，憲法通過一種“在實踐中調(diào)和”的方式來解決。21［德］康拉德·黑塞：《聯(lián)邦德國憲法綱要》，李輝譯，商務(wù)印書館 2007 年版，第49—51頁。總而言之，如果說現(xiàn)行稅法是一個雜亂的“林園”，那么立法機關(guān)猶如“園丁”，22Vogel, Die Abschichtung von Rechtsfolgen im Steuerrecht, StuW 1977, S. 104.負(fù)有扶正植株、修剪樹枝、清除雜草以及培育新樹的重要責(zé)任。此時他所能依憑的只有憲法，因為在合乎分配正義的稅法和苛捐雜稅之間，只隔著一部憲法。