竣工財(cái)務(wù)決算財(cái)政評(píng)審中借款費(fèi)用資本化問(wèn)題探析

◆許 燕/廣東省廣州市財(cái)政投資評(píng)審中心

財(cái)政投資的建設(shè)項(xiàng)目資金來(lái)源多元化，貸款作為其中主要的借款籌資方式之一，較多地被大型建設(shè)項(xiàng)目所采用，例如地鐵建設(shè)、土地開(kāi)發(fā)等。按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算，因借款發(fā)生的費(fèi)用并不一定能全部計(jì)入建設(shè)成本，在財(cái)政投資評(píng)審的竣工財(cái)務(wù)決算項(xiàng)目中對(duì)借款費(fèi)用的合理確認(rèn)成為一個(gè)難點(diǎn)，由此綜合多年相關(guān)評(píng)審工作經(jīng)驗(yàn)，展開(kāi)借款費(fèi)用資本化問(wèn)題的探討。

一、借款費(fèi)用資本化概述及相關(guān)規(guī)定

借款費(fèi)用指因借款發(fā)生的利息和相關(guān)成本，即借款利息、與債券相關(guān)的折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)、安排借款時(shí)發(fā)生的輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。借款費(fèi)用資本化則是指借款費(fèi)用記入相關(guān)資產(chǎn)成本的核算方法。在實(shí)務(wù)中，應(yīng)依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將符合資本化條件的借款費(fèi)用予以資本化計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，其他則只應(yīng)計(jì)入與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的當(dāng)期損益，如財(cái)務(wù)費(fèi)用等。

“符合資本化條件”主要指允許資本化的范圍和確認(rèn)資本化起止時(shí)點(diǎn)兩方面。其中，允許資本化的借款范圍包括專(zhuān)門(mén)借款和一般借款。資本化起止點(diǎn)規(guī)定簡(jiǎn)單理解為：開(kāi)始資本化的條件即同時(shí)滿(mǎn)足支出發(fā)生、利息費(fèi)用產(chǎn)生以及相關(guān)活動(dòng)開(kāi)始三項(xiàng)，停止資本化的要求則是達(dá)到預(yù)定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)時(shí)。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)借款利息費(fèi)用資本化計(jì)算方法進(jìn)行了規(guī)定，按專(zhuān)門(mén)借款與一般借款分別考慮計(jì)算資本化金額。

專(zhuān)門(mén)借款應(yīng)予資本化的利息金額＝專(zhuān)門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用-尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入（或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益）。

一般借款應(yīng)予資本化的利息金額＝累計(jì)支出超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的加權(quán)平均數(shù)×一般借款的資本化率。專(zhuān)門(mén)借款筆數(shù)較多，且均衡的情況下，累計(jì)支出超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的加權(quán)平均數(shù)可以簡(jiǎn)化計(jì)算。資本化率的確定：?jiǎn)喂P一般借款，資本化率為該項(xiàng)借款的利率；多筆一般借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。

一般借款本金加權(quán)平均數(shù)＝∑（每筆一般借款本金×每筆一般借款實(shí)際占用的天數(shù)／會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）。

二、借款費(fèi)用資本化評(píng)審發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題

（一）未按資本化規(guī)定進(jìn)行核算

評(píng)審發(fā)現(xiàn)送審單位通常對(duì)借款費(fèi)用的核算過(guò)于簡(jiǎn)化，通常僅依據(jù)銀行計(jì)息單直接列支核算，或未考慮資本化截止點(diǎn)問(wèn)題，或未區(qū)分專(zhuān)門(mén)借款與一般借款考慮利息支出加權(quán)等問(wèn)題，未按資本化相關(guān)規(guī)定經(jīng)必要的計(jì)算步驟后再計(jì)入成本核算，致使評(píng)審在該方面有較大核減。以地鐵項(xiàng)目為例，部分地鐵公司集建設(shè)與運(yùn)營(yíng)于一體，其融資由專(zhuān)門(mén)的資金中心或核算中心統(tǒng)一管理、統(tǒng)一核算，即資金池的管理模式，所有資金在總部進(jìn)行統(tǒng)疇調(diào)度，借款費(fèi)用根據(jù)各線(xiàn)運(yùn)營(yíng)或建設(shè)使用資金情況，分?jǐn)偟较鄳?yīng)各線(xiàn)的建設(shè)或運(yùn)營(yíng)成本中。由此可見(jiàn)，借款費(fèi)用資本化核算較為復(fù)雜繁瑣，極易出錯(cuò)。究其原因，需考慮的因素較多，不僅要確定資本化范圍與資本化起止點(diǎn)，而且如果項(xiàng)目既使用專(zhuān)門(mén)借款又有一般借款等多項(xiàng)借款或同時(shí)涉及多個(gè)建設(shè)項(xiàng)目使用等情況時(shí)，還須考慮借款的支出順序、專(zhuān)門(mén)借款資本化費(fèi)用如何在多個(gè)項(xiàng)目之間進(jìn)行分配等諸多問(wèn)題。

（二）貸款利用率不高，資本化不合理

在有限的時(shí)間內(nèi)決算評(píng)審雖很難對(duì)貸款計(jì)劃和方案的合理性進(jìn)行深入分析評(píng)判，但仍能輕易發(fā)現(xiàn)個(gè)別項(xiàng)目的建設(shè)單位財(cái)務(wù)管理水平有限，貸款較為盲目，項(xiàng)目貸款方案不合理。在一筆貸款資金仍有較大冗余的情況下，又貸入另一筆資金，致使貸款資金利用率不高，大部分資金滯留在賬上，利息全部資本化計(jì)入建設(shè)成本不合理。

（三）建設(shè)期長(zhǎng)短對(duì)借款費(fèi)用資本化金額影響較大

部分項(xiàng)目因建設(shè)期較長(zhǎng)，借款費(fèi)用資本化期間也相應(yīng)較長(zhǎng)，受利率浮動(dòng)利息增長(zhǎng)等因素影響，資本化金額也會(huì)隨之增加，最終導(dǎo)致建設(shè)成本增加，甚至出現(xiàn)嚴(yán)重超概算的情況。在地鐵建設(shè)項(xiàng)目中，較多項(xiàng)目實(shí)際確認(rèn)的建設(shè)期長(zhǎng)達(dá)八年，較概算確定的五年建設(shè)期長(zhǎng)，由此“建設(shè)期貸款利息”概算項(xiàng)目多出現(xiàn)超概算現(xiàn)象。

三、借款費(fèi)用資本化評(píng)審方法與建議

（一）明確項(xiàng)目借款是否經(jīng)批復(fù)，確認(rèn)資金的來(lái)源方式

財(cái)政評(píng)審的建設(shè)項(xiàng)目，資金來(lái)源方式不是建設(shè)單位的企業(yè)行為，而必須是經(jīng)相關(guān)單位批復(fù)許可的。因而在借款費(fèi)用資本化的評(píng)審中，應(yīng)先明確項(xiàng)目資金來(lái)源為貸款的事項(xiàng)是否經(jīng)相關(guān)部門(mén)批復(fù)或認(rèn)可，只有對(duì)財(cái)政認(rèn)可的貸款事項(xiàng)方可納入資本化范圍。同時(shí)對(duì)貸款方案的合理性也要關(guān)注，對(duì)不合理的貸款方案，在其利息資本化時(shí)，即使是專(zhuān)門(mén)借款，也應(yīng)比照一般借款在考慮計(jì)算累計(jì)加權(quán)支出的基礎(chǔ)上確認(rèn)資本化金額。

（二）嚴(yán)控建設(shè)工期，合理確定決算截止日

從評(píng)審項(xiàng)目的概算執(zhí)行情況分析，控制建設(shè)工期，縮短貸款期，是可以從根本上減少借款費(fèi)用資本化金額的。同時(shí)，主管部門(mén)確定的決算截止日是資本化期的截止日，也是劃分建設(shè)期與運(yùn)營(yíng)期的時(shí)點(diǎn)，直接影響著借款費(fèi)用資本化期間和借款費(fèi)用資本化金額，從而影響劃歸建設(shè)成本或運(yùn)營(yíng)成本的多少。建議建設(shè)單位應(yīng)及時(shí)決算，主管部門(mén)在確定決算截止日時(shí)也應(yīng)綜合考慮對(duì)借款費(fèi)用資本化的影響，從而盡可能地減少增加建設(shè)成本投入的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）區(qū)分專(zhuān)門(mén)借款和一般借款，規(guī)范資本化核算方法

首先，應(yīng)從賬面情況了解送審單位對(duì)該項(xiàng)目是否單獨(dú)核算，再看計(jì)入該項(xiàng)目的貸款利息相關(guān)的貸款合同是否為專(zhuān)門(mén)借款，如果都確定，則無(wú)論有幾項(xiàng)專(zhuān)門(mén)借款，在貸款利息資本化期間按賬面反映的依銀行計(jì)息單列支的貸款利息確認(rèn)即可。這種情況下，確認(rèn)資本化期間便是重要環(huán)節(jié)。通常情況下貸款起息日即是資本化起始日，但貸款截止日并不一定就是資本化截止日，而應(yīng)找依據(jù)確定項(xiàng)目達(dá)到可使用狀態(tài)的日期作為資本化截止日。其次，若項(xiàng)目未單獨(dú)核算或還有沒(méi)指明用途的一般借款等情況，則計(jì)入項(xiàng)目建設(shè)成本的利息不能簡(jiǎn)單按銀行計(jì)息單計(jì)列，而需根據(jù)每筆借款合同劃分為專(zhuān)門(mén)借款（專(zhuān)項(xiàng)借款）和一般借款（流動(dòng)資金借款或非專(zhuān)項(xiàng)借款）分別按相關(guān)規(guī)定詳細(xì)計(jì)算確認(rèn)。一般借款利息資本化應(yīng)考慮支出加權(quán)平均和項(xiàng)目資金實(shí)際占用期等問(wèn)題。同時(shí)建議相關(guān)建設(shè)單位應(yīng)在財(cái)務(wù)管理上規(guī)范資本化的核算方法，盡可能準(zhǔn)確反映利息資本化情況。

（四）關(guān)注利息收入抵減借款利息問(wèn)題

在對(duì)借款費(fèi)用資本化核算的同時(shí)，需對(duì)尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入是否已抵減利息支出并且正確計(jì)入進(jìn)行確認(rèn)。按規(guī)定相關(guān)利息收入應(yīng)直接抵減利息支出。在某些大型建設(shè)項(xiàng)目中，利息收入會(huì)高達(dá)近千萬(wàn)元，不容小覷，即對(duì)其是否正確確認(rèn)，將會(huì)直接影響借款費(fèi)用金額的確認(rèn)。