試析金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的增值稅會(huì)計(jì)處理

陽(yáng)繼紅

[摘 要]金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)是因會(huì)計(jì)處理“特立獨(dú)行”的特殊項(xiàng)目業(yè)務(wù)，涉及的增值稅會(huì)計(jì)處理也“自成一派”。從政策上講也是非常另類的，比如：當(dāng)期的負(fù)差可以結(jié)轉(zhuǎn)下期，當(dāng)期的正差抵結(jié)轉(zhuǎn)負(fù)差后為正數(shù)的納稅，但年末的負(fù)差不允許結(jié)轉(zhuǎn)下年。本文就針對(duì)金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的增值稅會(huì)計(jì)處理作出簡(jiǎn)要的分析，希望能對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)工作人員有一些啟發(fā)和幫助。

[關(guān)鍵詞]金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù);增值稅會(huì)計(jì)處理;方法

[中圖分類號(hào)]F810.6 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中，存在一些閑置資金，為使資產(chǎn)保值增值，將這些資金對(duì)外投資，在投資時(shí)將對(duì)外匯、有價(jià)證券等金融商品進(jìn)行買(mǎi)賣(mài)以獲取價(jià)差收入。本文就金融商品轉(zhuǎn)讓的增值稅會(huì)計(jì)處理作出簡(jiǎn)要的分析。

1 轉(zhuǎn)讓金融商品增值稅的稅收政策規(guī)定

增值稅的稅收政策規(guī)定參考財(cái)稅[2016]36附件2：營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定，要點(diǎn)如下：金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣(mài)出價(jià)扣除買(mǎi)入價(jià)后的余額為銷售額。轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。金融商品的買(mǎi)入價(jià)，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動(dòng)加權(quán)平均法進(jìn)行核算，選擇后36個(gè)月內(nèi)不得變更。金融商品轉(zhuǎn)讓，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。

2 金融商品轉(zhuǎn)讓種類

金融商品主要指外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品、各種金融衍生品，其中，有價(jià)證券主要指股票、債券。金融商品轉(zhuǎn)讓是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。購(gòu)入基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期的，不屬于金融商品轉(zhuǎn)讓行為。

3 稅率及納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

金融商品轉(zhuǎn)讓的增值稅稅率為6%，小規(guī)模納稅人適用的征收率為3%。金融商品轉(zhuǎn)讓增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。金融商品轉(zhuǎn)讓，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，只能開(kāi)具普通發(fā)票。

4 銷售額的確認(rèn)

金融商品轉(zhuǎn)讓按照賣(mài)出價(jià)扣除買(mǎi)入價(jià)后的余額為銷售額。轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。金融商品的買(mǎi)入價(jià)，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動(dòng)加權(quán)平均法進(jìn)行核算，選擇后36個(gè)月內(nèi)不得變更。金融商品的買(mǎi)入價(jià)是購(gòu)入金融商品支付的價(jià)格，不包括買(mǎi)入金融商品支付的交易費(fèi)用和稅費(fèi)。但對(duì)于持有以下規(guī)定情形的限售股在解禁流通后對(duì)外轉(zhuǎn)讓的，按照以下規(guī)定確定買(mǎi)入價(jià)：（一）上市公司實(shí)施股權(quán)分置改革時(shí)，在股票復(fù)牌之前形成的原非流通股股份，以及股票復(fù)牌首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股，以該上市公司完成股權(quán)分置改革后股票復(fù)牌首日的開(kāi)盤(pán)價(jià)為買(mǎi)入價(jià)。（二）公司首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股，以該上市公司股票首次公開(kāi)發(fā)行（IPO）的發(fā)行價(jià)為買(mǎi)入價(jià)。（三）因上市公司實(shí)施重大資產(chǎn)重組形成的限售股，以及股票復(fù)牌首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股，以該上市公司因重大資產(chǎn)重組股票停牌前一交易日的收盤(pán)價(jià)為買(mǎi)入價(jià)。金融商品的買(mǎi)出價(jià)是賣(mài)出原價(jià)，不得扣除賣(mài)出過(guò)程中支付的稅費(fèi)和交易費(fèi)用[2]。

5 免稅規(guī)定

以下8種情形的金融商品轉(zhuǎn)讓收入，免繳增值稅。

（1）合格境外投資者（QFII）委托境內(nèi)公司在我國(guó)從事證券買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)。

（2）香港市場(chǎng)投資者（包括單位和個(gè)人）通過(guò)滬港通買(mǎi)賣(mài)上海證券交易所上市A股。

（3）對(duì)香港市場(chǎng)投資者（包括單位和個(gè)人）通過(guò)基金互認(rèn)買(mǎi)賣(mài)內(nèi)地基金份額。

（4）證券投資基金（封閉式證券投資基金，開(kāi)放式證券投資基金）管理人運(yùn)用基金買(mǎi)賣(mài)股票、債券。

（5）個(gè)人從事金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。

（6）全國(guó)社會(huì)保障基金理事會(huì)、全國(guó)社會(huì)保障基金投資管理人運(yùn)用全國(guó)社會(huì)保障基金買(mǎi)賣(mài)證券投資基金、股票、債券取得的金融商品轉(zhuǎn)讓收入。

（7）人民幣合格境外投資者（RQFII）委托境內(nèi)公司在我國(guó)從事證券買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)。

（8）經(jīng)人民銀行認(rèn)可的境外機(jī)構(gòu)投資銀行間本幣市場(chǎng)取得的收入。

6 會(huì)計(jì)處理

根據(jù)會(huì)計(jì)核算方面《關(guān)于印發(fā)<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該設(shè)置“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，用于核算增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品發(fā)生的增值稅額。

金融商品轉(zhuǎn)讓按規(guī)定以盈虧相抵后的余額作為銷售額的賬務(wù)處理。具體規(guī)定是：金融商品實(shí)際轉(zhuǎn)讓月末，如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益，則按應(yīng)納稅額借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目;如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損失，則按可結(jié)轉(zhuǎn)下月抵扣稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目。交納增值稅時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。年末，本科目如有借方余額，則借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目。

舉個(gè)例子來(lái)看一下：

6.1 相關(guān)賬務(wù)處理參考如下：

（1）2月購(gòu)入時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)? ? ? ?1000000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ?1000000

（2）3月市值增加：

借：交易性金融資產(chǎn)? ? ? ?200000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益? ? ? 200000

6.2 假設(shè)4月份按90萬(wàn)元出售，會(huì)計(jì)處理參考如下

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 900000

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 294339.62

應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅? ?5660.38? ? ? ? ?（留待以后抵減）

貸：交易性金融資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ?1200000

同時(shí)：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益? ? ? ? ? ? ?200000

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?200000

在12月31日，“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”的借方余額，不能結(jié)轉(zhuǎn)下年，會(huì)計(jì)處理如下：

借：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5660.38

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 5660.38

一月份

6.3 在“投資收益”科目中計(jì)提當(dāng)月應(yīng)交轉(zhuǎn)讓金融商品增值稅

（注：投資收益在初始處理時(shí)為含稅價(jià)），106/（1+6%）* 6% = 6萬(wàn)

借：投資收益? ?6萬(wàn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 6萬(wàn)

6.4 用銀行存款繳納稅款

（假設(shè)金融商品轉(zhuǎn)讓單獨(dú)納稅，下同，是否與其他業(yè)務(wù)銷項(xiàng)稅額合并）

借：應(yīng)交稅費(fèi)-轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 6萬(wàn)

貸：銀行存款? 6萬(wàn)

二月份

二月產(chǎn)生的負(fù)差不能往前抵一月份的正差，但可以往以后期結(jié)轉(zhuǎn)。

借：應(yīng)交稅費(fèi)-轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅12萬(wàn)

貸：投資收益? 12萬(wàn)

三月份

當(dāng)月正差，但不足以抵減上期結(jié)轉(zhuǎn)的負(fù)差，因此，只做沖減的分錄

借：投資收益? ?6萬(wàn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 6萬(wàn)

四月份

正差抵減上期結(jié)轉(zhuǎn)負(fù)差后，存在正差，納稅。

6.5 計(jì)提當(dāng)月稅金

借：投資收益? ?18萬(wàn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅18萬(wàn)

6.6 用銀行存款交稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅12萬(wàn)

貸：銀行存款? 12萬(wàn)

五月

借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅24萬(wàn)

貸：投資收益? ?24萬(wàn)

年末

借：投資收益? 24萬(wàn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅24萬(wàn)

如果上述業(yè)務(wù)是小規(guī)模納稅人，按買(mǎi)賣(mài)差額/（1+3%）*3%進(jìn)行價(jià)稅分離，其他與一般納稅人相同。在這里，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)比一般納稅人低了一半。

另外，按照財(cái)會(huì)【2016】22號(hào)文，轉(zhuǎn)讓金融商品的銷項(xiàng)稅額并不與其他業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅額并在一起核算，其他業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法扣減轉(zhuǎn)讓金融商品的銷項(xiàng)稅額，但在財(cái)稅【2016】36號(hào)文中并沒(méi)有規(guī)定轉(zhuǎn)讓金融商品的銷項(xiàng)稅額與其他業(yè)務(wù)分別計(jì)算分別交稅，一般納稅人當(dāng)月如果轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)應(yīng)納稅額的，應(yīng)從“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”一并處理。

7 總結(jié)

綜上所述在金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中要注意增值稅會(huì)計(jì)的處理，明確相關(guān)規(guī)定，通曉相應(yīng)算法，才能勝任。

[參考文獻(xiàn)]

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