論我國會計師事務所組織形式的制度創(chuàng)新

都曉芳 李云彬

摘要：合伙制一直都是西方發(fā)達國家會計師事務所的主流組織形式，有限責任公司制則是我國目前會計師事務所的主要組織形式。隨著我國注冊會計師行業(yè)的不斷發(fā)展壯大，有限責任公司制的各種缺陷越發(fā)明顯，已成為我國大中型會計師事務所做強做大、提高審計質量的重要障礙，有限責任合伙制集合了普通合伙制和有限責任公司制的優(yōu)點，是最能體現(xiàn)注冊會計師職業(yè)特征的會計師事務所組織形式，將成為我國未來大中型會計師事務所發(fā)展的必然選擇。

關鍵詞：會計師事務所組織形式;個人獨資制;普通合伙制;有限責任公司制;有限責任合伙制

一、引言

就企業(yè)組織形式的選擇而言，一般將法律責任、風險分擔、稅收負擔等作為主要考慮因素，對于性質特殊的會計師事務所而言，組織形式的選擇對其更有著重要意義和重大影響。我國現(xiàn)行《注冊會計師法》明確了會計師事務所可以合伙形式或有限責任公司制形式設立，隨著行業(yè)發(fā)展及會計師事務所做強做大戰(zhàn)略的實施，財政部主張我國大中型會計師事務所采取特殊普通合伙制組織形式，目前證券資格事務所已經完成由有限責任公司制向特殊普通合伙制的轉制。值此《注冊會計師法》修訂之際，再對會計師事務所組織形式的制度選擇進行探討，將有限責任合伙制作為我國大中型會計師事務所組織形式的制度創(chuàng)新，力求為修法提供一點建議。

二、概述

注冊會計師審計是市場經濟發(fā)展到一定歷史階段的產物，同時又通過規(guī)范交易行為直接促進市場經濟的進一步發(fā)展。因各國注冊會計師行業(yè)在產生背景、法律規(guī)定、責任分擔、執(zhí)業(yè)范圍等方面的不同，導致各國會計師事務所組織形式也不盡相同，目前世界范圍內個人獨資制、普通合伙制、特殊普通合伙制、有限責任公司制和有限責任合伙制五種組織形式并存。

相比較有限責任公司制不能體現(xiàn)注冊會計師的職業(yè)特點、決策機制不適應注冊會計師行業(yè)的“人合”特性、對股東人數(shù)的限制不利于會計師事務所進一步做強做大以及“雙重納稅”不利于會計師事務所加大投入、加快發(fā)展等不足，合伙制（包括個人獨資制、普通合伙制、特殊普通合伙制和有限責任合伙制）以其更能提高執(zhí)業(yè)人員的風險意識和提升執(zhí)業(yè)質量、更能有效地保持會計師事務所和注冊會計師的獨立性、更具有市場競爭力等特點，成為最能體現(xiàn)注冊會計師行業(yè)和職業(yè)特征的會計師事務所組織形式，也是注冊會計師行業(yè)發(fā)展過程中的主旋律。

其中，個人獨資制、普通合伙制會計師事務所因其無法適應我國經濟發(fā)展趨勢，不可能成為當前和未來大中型會計師事務所的主流組織形式，對比特殊普通合伙制和有限責任合伙制后發(fā)現(xiàn)，有限責任合伙制作為一項制度創(chuàng)新，將成為我國未來大中型會計師事務所發(fā)展的必然選擇。

三、分析

（一）特殊普通合伙制應是我國過渡性質的會計師事務所組織形式

我國目前的特殊普通合伙制部分吸取了普通合伙制與有限責任合伙制各自的優(yōu)點，實現(xiàn)了合伙人法律責任的適度分離，避免了無過錯合伙人為其他合伙人的違法行為或重大過失承擔無限責任或無限連帶責任，在一定程度上有利于大中型會計師事務所在強化質量控制的前提下做強做大，但其不足也顯而易見。

1.特殊普通合伙制無法避免無過錯合伙人承擔無限責任或者無限連帶責任的現(xiàn)象，不能切實保護無過錯合伙人的利益，因而會增加合伙人之間事前相互了解的成本和執(zhí)業(yè)中相互監(jiān)督的成本。

2.因注冊會計師執(zhí)業(yè)建立在大量的職業(yè)判斷基礎之上，當發(fā)生訴訟事項時，需要執(zhí)法人員判斷是屬于重大過失還是屬于故意欺詐等導致，這會加大司法成本。

3.特殊普通合伙制下，合伙人之間的利益沖突較為明顯。在當期利潤偏分配還是偏投入之間合伙人會產生分歧，當發(fā)生訴訟索賠案件需確定承擔責任的性質時合伙人又通常會互相團結、一致對外;但在對內劃分責任時，合伙人之間通常又會相互指責、明爭暗斗，這些不僅不能促進會計師事務所長遠發(fā)展，而且可能對會計師事務所的持續(xù)經營產生重大影響甚至帶來毀滅性打擊。

4.在依法從嚴全面監(jiān)管的高壓態(tài)勢下，多家大型會計師事務所、包括合伙人在內的簽字注冊會計師受到政府監(jiān)管部門的嚴厲處罰，甚至受到投資者起訴索賠的案例也日益增加。會計師事務所如何界定、追究相關合伙人的法律責任是必須解決但難以解決的難題，因受監(jiān)管處罰導致部分合伙人改換門庭、另謀出路的做法，已對會計師事務所品牌建設、穩(wěn)定發(fā)展和做強做大產生了較大的負面影響。

5.我國特殊普通合伙制會計師事務所的產生和存在非注冊會計師行業(yè)發(fā)展自發(fā)形成，也非合伙人自覺自愿選擇的組織形式。當下一些轉制后的特殊普通合伙制會計師事務所并沒有跳出有限責任公司制的治理結構，“形似而神不似”，除合伙人人數(shù)有所突破外，經營決策權和分配權等權利仍掌握在少數(shù)管理合伙人甚至首席合伙人或者主任會計師手中，這與政策初衷不符。

綜上，我國目前的特殊普通合伙制組織形式存在著較多難以解決的現(xiàn)實問題，也與目前西方發(fā)達國家會計師事務所普遍采用的有限責任合伙制存在一定差異，且不完全符合我國注冊會計師行業(yè)的實際狀況和會計師事務所不斷做強做大的新要求，應將其作為我國過渡性的大中型會計師事務所組織形式。

（二）有限責任合伙制是我國大中型會計師事務所做強做大的必然選擇

1.有限責任合伙制的責任承擔方式是有限責任公司制與普通合伙制的合理組合

有限責任合伙制下，因其強調合伙人因自身執(zhí)業(yè)過失或舞弊而承擔無限責任，可以促使合伙人增強風險意識，重視執(zhí)業(yè)風險，提高執(zhí)業(yè)質量，同時在一定程度上保護客戶和社會公眾的合法權益。另一方面，它保護無過錯合伙人的利益，使他們不必因某個合伙人的過失或舞弊而付出巨大的代價。

2.有限責任合伙制是市場經濟和注冊會計師行業(yè)發(fā)展的客觀需要

有限責任合伙制是在20世紀70年代后期，隨著針對英美會計師事務所和注冊會計師的法律訴訟頻發(fā)、注冊會計師行業(yè)對會計師事務所的組織形式進行深刻反思、細致比較后優(yōu)選的一種企業(yè)組織形式，是市場經濟發(fā)展到一定歷史階段的必然結果，同時也是注冊會計師行業(yè)發(fā)展的客觀需要。我國注冊會計師行業(yè)幾乎在所有方面都與國際慣例趨同或接軌，目前僅有會計師事務所的組織形式并未完全趨同，尊重市場經濟和注冊會計師行業(yè)發(fā)展的客觀規(guī)律，我國會計師事務所的組織形式也應合理借鑒西方發(fā)達國家的有益經驗和有效做法，選擇有限責任合伙制。

3.有限責任合伙制是會計師事務所擴大規(guī)模、做強做大的客觀需要

我國目前《注冊會計師法》認可的會計師事務所組織形式只有普通合伙制（含特殊普通合伙制）和有限責任公司制，這兩種組織形式在會計師事務所穩(wěn)定發(fā)展和做大做強方面均存在一定缺陷。普通合伙制下，因合伙人需承擔無限連帶責任而導致可能承擔較高的執(zhí)業(yè)風險，自愿入伙的注冊會計師容易主動性不夠、積極性不高，這會阻礙會計師事務所規(guī)模的進一步擴大，而且當面對重大問題時因協(xié)商不成可能導致會計師事務所隨時散伙，從而難以保證會計師事務所可持續(xù)健康發(fā)展。有限責任公司制下，股東幾乎可以不受限制地轉讓其持有的會計師事務所股權，且法律無明文禁止非注冊會計師擔任會計師事務所的股東或高管，這難以確保會計師事務所執(zhí)業(yè)的獨立性。而有限責任合伙制既吸收了普通合伙制和有限責任公司制的各自優(yōu)勢，又克服了普通合伙制和有限責任公司制的缺陷，新入伙的注冊會計師并不會增加原合伙人的執(zhí)業(yè)風險和法律責任，這有助于會計師事務所吸收優(yōu)秀的注冊會計師加入執(zhí)業(yè)隊伍甚至引入合伙人團隊參與管理，更有利于建立跨地區(qū)、跨國界的大型會計師事務所，從而實現(xiàn)做強做大目標。

4.我國在引進有限責任合伙制方面已做過有益嘗試

隨著修訂后的《中華人民共和國合伙企業(yè)法》的實施，我國大中型會計師事務所尤其是40家具有證券期貨資格的會計師事務所已于2013年年底前完成了由有限責任公司制向特殊普通合伙制的轉制工作。

但經過幾年運行，特殊普通合伙制帶來的負面影響日益凸現(xiàn)，越來越不適應我國注冊會計師行業(yè)長遠發(fā)展的需要。為了順應我國本土會計師事務所規(guī)模不斷擴大、合伙人人數(shù)越來越多且分工越來越細化的大環(huán)境，必須采取各種措施來最大限度地保護無過錯合伙人的利益，避免因某個或某些合伙人的不當執(zhí)業(yè)行為對其他無辜合伙人的合法權益造成重大損害，從而促進會計師事務所的健康穩(wěn)定發(fā)展，而有限責任合伙制可以實現(xiàn)。

四、配套建議

雖然我國大中型會計師事務所改制為有限責任合伙制組織形式是客觀要求，但目前仍需進一步優(yōu)化我國法律環(huán)境，并建立一系列配套機制，仍需全行業(yè)共同努力。

一是要盡快修訂《合伙企業(yè)法》和《注冊會計師法》中有關會計師事務所組織形式、執(zhí)業(yè)范圍和設立條件的規(guī)定，按照國際通行慣例引入有限責任合伙制，允許設立有限責任合伙制會計師事務所，并明確有限責任合伙制會計師事務所的法律地位，廢止有限責任公司制會計師事務所或者提高其設立門檻并禁止其從事法定審計業(yè)務;二是要建立健全有限責任合伙制會計師事務所的工商登記制度，適當簡化工商設立和變更登記手續(xù);三是要精簡有限責任合伙制會計師事務所的內部治理結構，對其實施強制性年報審計制度，增強其財務信息的公開透明度;四是要合理設計注冊會計師職業(yè)責任保險制度，強制要求有限責任合伙制會計師事務所購買與其經營規(guī)模相適應的職業(yè)保險，以保障債權人的合法權益;五是要建立和推行個人信用制度，建立完備的個人征信體系、合伙人個人財產登記制度、共有財產分割制度和個人破產制度等，以維護無過錯合伙人的合法利益。（見附圖）

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