管理會(huì)計(jì)在中小企業(yè)應(yīng)用中的探討

張召波 北京農(nóng)業(yè)職業(yè)學(xué)院財(cái)金系

中小企業(yè)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用越來(lái)越重要，據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)中小企業(yè)的數(shù)量超過(guò)了全部企業(yè)數(shù)量的90%，解決了超過(guò)80%的城鎮(zhèn)勞動(dòng)就業(yè)，貢獻(xiàn)了超過(guò)70%的技術(shù)創(chuàng)新，超過(guò)60%的GDP總量和超過(guò)50%的稅收。中國(guó)要想繼續(xù)保持較高的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度，必須重視中小企業(yè)發(fā)展。

隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)必須加強(qiáng)管理。根據(jù)財(cái)政部2014年10月印發(fā)的《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》可知，管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的一個(gè)重要分支，主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理的需要，通過(guò)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的工具方法參與管理活動(dòng)，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃。管理會(huì)計(jì)萌芽于20世紀(jì)初的西方資本主義國(guó)家，1952年由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)年會(huì)確定通過(guò)了“管理會(huì)計(jì)”這一術(shù)語(yǔ)，標(biāo)志著“管理會(huì)計(jì)”正式形成。我國(guó)與20世紀(jì)70年代末引入管理會(huì)計(jì)理論，但最初管理會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)多在像邯鄲鋼鐵公司、上海寶鋼集團(tuán)這樣的大型企業(yè)中進(jìn)行。近年來(lái)，中國(guó)電信、國(guó)家開(kāi)發(fā)銀行、三一重工、北汽福田等大型企業(yè)專門(mén)設(shè)置了管理會(huì)計(jì)崗位，但是中小企業(yè)很少有專門(mén)設(shè)置管理會(huì)計(jì)崗位的，中小企業(yè)的管理者對(duì)加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工作的重要性認(rèn)識(shí)不足。

一、管理會(huì)計(jì)相關(guān)理論

（一）管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程與相關(guān)概念

管理會(huì)計(jì)是隨著生產(chǎn)力的發(fā)展而產(chǎn)生的，特別是隨著生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大，公司制的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)逐漸取代了家庭作坊制生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，在這個(gè)過(guò)程中，會(huì)計(jì)的作用也逐漸的有成本的計(jì)量與記錄轉(zhuǎn)向成本控制?？梢哉f(shuō)最早的會(huì)計(jì)管理功能主要體現(xiàn)在成本控制方面，標(biāo)志性著作就是《科學(xué)管理原理》，這是由科學(xué)管理之父之稱的美國(guó)人泰勒在1911年發(fā)表的。隨著科學(xué)管理理論的推廣應(yīng)用，標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算差異等新的成本分析方法被引入到管理會(huì)計(jì)中來(lái)。20世紀(jì)50年代，內(nèi)控制度引入到管理會(huì)計(jì)中來(lái)，到20世紀(jì)60年代，伴隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展，出現(xiàn)了業(yè)績(jī)會(huì)計(jì)和決策會(huì)計(jì)。到了20世紀(jì)70年代管理會(huì)計(jì)形成了計(jì)劃與決策會(huì)計(jì)以及執(zhí)行會(huì)計(jì)為主體的管理會(huì)計(jì)體系。截止20世紀(jì)90年代，管理會(huì)計(jì)主要圍繞如何進(jìn)行“價(jià)值增值”這個(gè)課題發(fā)展。20世紀(jì)90年代以后，管理會(huì)計(jì)主要有價(jià)值增值向企業(yè)如何適應(yīng)外部市場(chǎng)環(huán)境的變化。

我國(guó)從20世紀(jì)70年代開(kāi)始引入管理會(huì)計(jì)，但是管理會(huì)計(jì)本土化問(wèn)題沒(méi)有取得重大突破。21世紀(jì)初我們一方面重視管理會(huì)計(jì)的與國(guó)際接軌問(wèn)題，另一方面加強(qiáng)了本土化研究。財(cái)政部2014年10月印發(fā)了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，這個(gè)文件對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)的定義進(jìn)行了闡述，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的一個(gè)重要分支，主要服務(wù)于企業(yè)的內(nèi)部管理需要，利用收集到業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)的信息，為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)提供有用信息的管理活動(dòng)。

（二）管理會(huì)計(jì)的工具方法

管理會(huì)計(jì)工具方法是實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體手段，是單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)時(shí)作業(yè)成本管理、本量利分析、平衡計(jì)分卡等模型、技術(shù)、流程的統(tǒng)稱。管理會(huì)計(jì)工具方法是隨著實(shí)踐發(fā)展不斷豐富完善。

當(dāng)前管理會(huì)計(jì)工具方法主要有以下內(nèi)容：

（1）應(yīng)用于戰(zhàn)略管理領(lǐng)域的戰(zhàn)略地圖、價(jià)值鏈管理等方法；

（2）應(yīng)用于預(yù)算領(lǐng)域的滾動(dòng)預(yù)算、固定預(yù)算、零基預(yù)算、彈性預(yù)算等方法；

（3）應(yīng)用于成本管理領(lǐng)域的目標(biāo)成本管理、變動(dòng)成本管理等方法；

（4）應(yīng)用于營(yíng)運(yùn)管理領(lǐng)域的本量利分析、敏感性分析等方法；

（5）應(yīng)用于投融資管理領(lǐng)域的貼現(xiàn)現(xiàn)金流法、資本成本分析等方法；

（6）應(yīng)用于績(jī)效管理領(lǐng)域的關(guān)鍵指標(biāo)法、平衡計(jì)分卡等方法；

（7）應(yīng)用于風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)管理框架、風(fēng)險(xiǎn)矩陣模型等方法。

二、管理會(huì)計(jì)在中小企業(yè)的應(yīng)用中存在的問(wèn)題

在國(guó)外，管理會(huì)計(jì)的理念已經(jīng)被充分認(rèn)可、廣泛應(yīng)用，高級(jí)財(cái)務(wù)管理人才受到世界知名企業(yè)的大力推崇。美國(guó)勞動(dòng)部在2006年有一個(gè)調(diào)查顯示：絕大部分美國(guó)的財(cái)務(wù)人士從事著管理會(huì)計(jì)職位，他們70%以上的時(shí)間用于決策性工作。而國(guó)內(nèi)企業(yè)超過(guò)85%的財(cái)務(wù)人士從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職位，他們大部分時(shí)間用于記錄與核算，并沒(méi)有體現(xiàn)出相應(yīng)管理會(huì)計(jì)師的作用。

（一）中小企業(yè)管理者對(duì)管理會(huì)計(jì)的重要性認(rèn)識(shí)不足

當(dāng)前，大多數(shù)中小企業(yè)管理者并沒(méi)有認(rèn)識(shí)到管理會(huì)計(jì)的重要性，甚至對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)都是膚淺的，認(rèn)為企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的好壞與會(huì)計(jì)沒(méi)有多大關(guān)系，會(huì)計(jì)就是算算賬、收收錢(qián)、付付款、報(bào)報(bào)稅，沒(méi)有什么難度，不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，是附屬于其他部門(mén)的一個(gè)服務(wù)部門(mén)。所以，這些老板們不愿意高薪聘請(qǐng)高水平財(cái)務(wù)人員參與管理工作。這樣就導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員也缺乏積極性去學(xué)習(xí)新的管理會(huì)計(jì)知識(shí)，利用更好的管理方式為中小企業(yè)服務(wù)，從而陷入惡性循環(huán)，企業(yè)管理中累積了不少問(wèn)題。

（二）管理會(huì)計(jì)理論研究與中小企業(yè)實(shí)踐研究脫節(jié)

2014年10月財(cái)政部印發(fā)了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，2016年6月，財(cái)政部推出《管理會(huì)計(jì)基本指引》，這些文件對(duì)管理會(huì)計(jì)的定義、工具方法、工作原則、管理要素和工作目標(biāo)等都進(jìn)行了規(guī)定，對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系的建立有了很大幫助。但是，這些研究成果大多是結(jié)合規(guī)模以上企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，從而導(dǎo)致研究成果不適合在中小企業(yè)中的實(shí)際應(yīng)用。長(zhǎng)此以往，管理會(huì)計(jì)的理論研究與中小企業(yè)實(shí)踐研究存在脫節(jié)的現(xiàn)象。

（三）中小企業(yè)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用成本高

具備一定的財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)應(yīng)用基礎(chǔ)，包括已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了相對(duì)成熟的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的應(yīng)用，并在一定程度上實(shí)現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)計(jì)劃管理、采購(gòu)管理、銷售管理、庫(kù)存管理等基礎(chǔ)業(yè)務(wù)管理職能的信息化是企業(yè)建設(shè)管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)前提條件。管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的建立和運(yùn)用是管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的主要途徑，例如對(duì)成本的管理、營(yíng)運(yùn)的管理、投融資管理、績(jī)效的考核等均離不開(kāi)信息的分析，數(shù)據(jù)的提取。

我國(guó)企業(yè)運(yùn)用的用友、金蝶等會(huì)計(jì)軟件僅有部分管理功能，而且大部分中小企業(yè)也只用了會(huì)計(jì)軟件系統(tǒng)中的核算功能。部分企業(yè)已經(jīng)在運(yùn)用企業(yè)資源計(jì)劃（ERP）系統(tǒng)進(jìn)行資源管理，運(yùn)用預(yù)算管理系統(tǒng)進(jìn)行預(yù)算管理，運(yùn)用作業(yè)成本系統(tǒng)進(jìn)行成本管理等。但是，多數(shù)中小企業(yè)并沒(méi)有購(gòu)買(mǎi)企業(yè)資源計(jì)劃（ERP）系統(tǒng)，即使購(gòu)買(mǎi)了企業(yè)資源計(jì)劃（ERP）系統(tǒng)，各種管理會(huì)計(jì)工具方法也是單獨(dú)運(yùn)用，各個(gè)信息平臺(tái)是相互孤立，各項(xiàng)信息平臺(tái)之間的信息不能共享，不能有效整合。這樣就導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息與企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)流程和應(yīng)用相互脫節(jié)，管理會(huì)計(jì)不能有效整合信息，管理會(huì)計(jì)的職能就不能得到有效發(fā)揮。由于中小企業(yè)規(guī)模比較小，因此中小企業(yè)一般沒(méi)有能力去購(gòu)買(mǎi)需要的管理工具系統(tǒng)，更不可能去研發(fā)專屬于本企業(yè)的管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。除擁有適用的管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)外，企業(yè)可能還需要再聘請(qǐng)具有豐富經(jīng)驗(yàn)的管理會(huì)計(jì)師才能真正把管理會(huì)計(jì)用活。然而，這樣的管理會(huì)計(jì)師比普通財(cái)務(wù)人員年薪要高出50%以上，這樣的薪金水平對(duì)于大多數(shù)中小企業(yè)來(lái)說(shuō)也是難以承受。

（四）中小企業(yè)會(huì)計(jì)人員缺乏管理會(huì)計(jì)技能

我國(guó)中小企業(yè)管理會(huì)計(jì)人才匱乏，會(huì)計(jì)人員缺乏管理會(huì)計(jì)技能。長(zhǎng)期以來(lái)，中小企業(yè)管理者沒(méi)有認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)人員管理會(huì)計(jì)技能的重要性，會(huì)計(jì)人員的工作重點(diǎn)主要是局限于記賬、算賬、報(bào)賬等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，因此中小企業(yè)常常忽視對(duì)會(huì)計(jì)人員的管理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)。由于中小企業(yè)管理者不太重視管理會(huì)計(jì)，這樣也導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員也不重視管理會(huì)計(jì)技能的提高。此外，大部分開(kāi)設(shè)會(huì)計(jì)專業(yè)的高校，開(kāi)設(shè)的課程主要側(cè)重于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方向，管理會(huì)計(jì)方向的課程體系尚不完善，管理會(huì)計(jì)師資力量相對(duì)比較薄弱，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員獲取管理會(huì)計(jì)技能的途徑比較缺乏。

三、中小企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用問(wèn)題的改進(jìn)建議

（一）運(yùn)用行政和市場(chǎng)手段增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)重要性

財(cái)政部門(mén)作為全國(guó)會(huì)計(jì)工作主管部門(mén)，應(yīng)依法全面履行政府職能。財(cái)政部、總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該大力宣傳管理會(huì)計(jì)，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)示范工作的推廣，使得越來(lái)越多的企業(yè)管理者重視和應(yīng)用管理會(huì)計(jì)。財(cái)政部應(yīng)該為管理會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)市場(chǎng)的規(guī)范建立規(guī)章制度，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)宏觀管理，支持管理會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)行業(yè)組織建設(shè)，積極培育管理會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)市場(chǎng)，財(cái)政部可以通過(guò)鼓勵(lì)建立管理會(huì)計(jì)服務(wù)供需交流平臺(tái)，發(fā)起舉辦管理會(huì)計(jì)論壇，對(duì)有關(guān)管理會(huì)計(jì)的科研項(xiàng)目?jī)?yōu)先支持等方式將管理會(huì)計(jì)服務(wù)潛在的需求變成現(xiàn)實(shí)的市場(chǎng)需求。

（二）加強(qiáng)中小企業(yè)管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐研究

理論能夠指導(dǎo)實(shí)踐，實(shí)踐能夠檢驗(yàn)理論，實(shí)踐也可以推動(dòng)理論不斷地向前發(fā)展。從上世紀(jì)70年代開(kāi)始，我們不斷引進(jìn)西方管理會(huì)計(jì)理論，但總體上我們的管理會(huì)計(jì)理論是落后于實(shí)踐需求的，特別是缺乏對(duì)中小企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的研究。財(cái)政部、總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、科研院?？梢酝ㄟ^(guò)組織開(kāi)展科研課題研究，將一部分成熟的中小企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)科學(xué)總結(jié)出來(lái)，建立案例庫(kù)。建立中小企業(yè)管理會(huì)計(jì)案例庫(kù)，可以為中小企業(yè)提供直觀的參考借鑒，在我國(guó)，這種將實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)加以總結(jié)，形成經(jīng)典案例，進(jìn)而加以推廣宣傳是推動(dòng)管理會(huì)計(jì)在中小企業(yè)應(yīng)用的有效方法。

（三）開(kāi)發(fā)合適的中小企業(yè)管理會(huì)計(jì)軟件

會(huì)計(jì)軟件公司應(yīng)該抓住當(dāng)前信息軟件發(fā)展的大好時(shí)機(jī)，充分了解當(dāng)前中小企業(yè)管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)需求，借鑒國(guó)內(nèi)外管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)經(jīng)驗(yàn)同時(shí)結(jié)合我國(guó)中小企業(yè)信息化特點(diǎn)，開(kāi)發(fā)能滿足我國(guó)中小企業(yè)需求的通用管理會(huì)計(jì)軟件，通過(guò)通用軟件市場(chǎng)化，把軟件成本降下來(lái)。有關(guān)咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)因?yàn)楦私夤芾頃?huì)計(jì)需求市場(chǎng)，也可以發(fā)揮自身優(yōu)勢(shì)，加強(qiáng)與中小企業(yè)溝通，詳細(xì)了解中小企業(yè)管理會(huì)計(jì)需求，與會(huì)計(jì)軟件公司共同開(kāi)發(fā)出符合實(shí)際需求的管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。

（四）加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)

要解決我國(guó)中小企業(yè)管理會(huì)計(jì)人才匱乏的問(wèn)題，我國(guó)可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行人才培養(yǎng)：一是設(shè)立管理會(huì)計(jì)師職稱考試，通過(guò)職稱考試來(lái)推廣管理會(huì)計(jì)知識(shí)。二是進(jìn)行會(huì)計(jì)相關(guān)職稱考試內(nèi)容改革，特別是中高級(jí)會(huì)計(jì)職稱與注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，要增加管理會(huì)計(jì)方面的內(nèi)容。三是鼓勵(lì)高校加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)?？梢怨膭?lì)高校設(shè)立管理會(huì)計(jì)專業(yè)，招收本科生、研究生，為管理會(huì)計(jì)提供人才儲(chǔ)備。