《IFRS9對(duì)金融負(fù)債的處理辦法》研究

□ 成都 張敏如

IASB于2009年11月12日發(fā)布了新準(zhǔn)則《IFRS9金融工具》，于2013年1月1日開始正式使用，至此完全替代《IAS39金融工具確認(rèn)與計(jì)量》。金融工具的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直都是會(huì)計(jì)及金融領(lǐng)域的關(guān)注焦點(diǎn)。首先，金融工具是各個(gè)行業(yè)都會(huì)頻繁涉及到的領(lǐng)域，其相關(guān)會(huì)計(jì)處理也隨之成為各個(gè)行業(yè)的會(huì)計(jì)人員經(jīng)常需要涉及到的方面；其次，由于金融工具自身的多變及復(fù)雜性，有關(guān)金融工具的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也一直十分繁瑣，很難理解及實(shí)際操作?！禝FRS9金融工具》的發(fā)布能夠在一定程度上簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)人員對(duì)金融工具處理時(shí)的會(huì)計(jì)流程，同時(shí)，也更便于會(huì)計(jì)信息的使用者理解。中國(guó)作為IASB成員國(guó)中的一員，相關(guān)部門也在IFRS9發(fā)布后開始著手調(diào)整了中國(guó)的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，積極向IASB反饋意見與建議，盡可能達(dá)到與國(guó)際趨同的目的。

一、IFRS9對(duì)金融負(fù)債的處理辦法

1.金融負(fù)債的確認(rèn)。一項(xiàng)金融工具之所以會(huì)被確認(rèn)為金融負(fù)債而非權(quán)益工具，是因?yàn)檫@類金融工具包含了一個(gè)償還義務(wù)。金融負(fù)債可以被再分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債或以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債。

2.對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的會(huì)計(jì)處理。

只有當(dāng)金融負(fù)債是以交易目的持有或公司選擇這種方式計(jì)量其金融負(fù)債時(shí)，金融負(fù)債才會(huì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（FVTPL）的方式計(jì)量。公司選擇用公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的方式計(jì)量其金融負(fù)債的原因有：①這種計(jì)量方式可以在很大程度上降低“會(huì)計(jì)錯(cuò)配”，以防公司用于計(jì)量負(fù)債和確認(rèn)其損益的基礎(chǔ)會(huì)不同；②這項(xiàng)金融負(fù)債的價(jià)值是基于其公允價(jià)值來進(jìn)行評(píng)估；③該項(xiàng)金融負(fù)債包含了一個(gè)或多個(gè)需要分開計(jì)量的嵌入性金融衍生品。

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的初始計(jì)量是其公允價(jià)值，與該金融負(fù)債相關(guān)的任何交易成本均立即計(jì)入當(dāng)期損益（即計(jì)入利潤(rùn)表作凈利潤(rùn)抵減項(xiàng)）。

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債會(huì)因?yàn)樨?cái)務(wù)費(fèi)用而在后續(xù)計(jì)量時(shí)造成負(fù)債值增加，也會(huì)因?yàn)橹С龅默F(xiàn)金而造成負(fù)債值減少，但該類金融負(fù)債會(huì)在每個(gè)報(bào)告日被重估，重估前后的任何負(fù)債值損益會(huì)立即確認(rèn)進(jìn)入利潤(rùn)表。年末該金融負(fù)債的新公允價(jià)值是它此時(shí)的市場(chǎng)價(jià)值，若未知，則用此負(fù)債未來現(xiàn)金流的貼現(xiàn)值，貼現(xiàn)率為現(xiàn)有的市場(chǎng)利率。該市場(chǎng)利率會(huì)被用于算當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，直到新的市場(chǎng)利率出現(xiàn)。

例如，在2013年1月1日，C公司以票面價(jià)值借得一個(gè)三年期的票面利率為5%的貸款，價(jià)值$30,000。其有效利率亦為5%。該貸款會(huì)以票面價(jià)值贖回。該負(fù)債被分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。在第一個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束時(shí)，市場(chǎng)利率上升為6%。

在此情景下，C公司融到的這筆資金是需要被償還的，所以這項(xiàng)金融工具是一個(gè)金融負(fù)債。這項(xiàng)負(fù)債被分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，故此貸款價(jià)值的初始計(jì)量值應(yīng)該是它的公允價(jià)值$30,000。若該例中出現(xiàn)交易成本，則該交易成本需立即計(jì)入當(dāng)期損益而非用于抵減該貸款的初始計(jì)量值。

由于該貸款在2013年的票面利率和有效利率均為5%，所以在2013年末，該貸款的賬面價(jià)值依舊為$30,000。因?yàn)樵撡J款2013年帶來的財(cái)務(wù)費(fèi)用為$1,500（5%x$30,000——有效利率與期初數(shù)相乘），而付出的現(xiàn)金利息同樣為$1,500（5%x$30,000——票面利率與票面價(jià)值相乘）。

由于該貸款被分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，所以在2013年12月31日，該貸款需要被重新估價(jià)。當(dāng)天該貸款的公允價(jià)值是它未來剩余兩年支付額的貼現(xiàn)值（貼現(xiàn)率為新市場(chǎng)流率，即6%）。

C公司將該負(fù)債視為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，它的重估價(jià)值為$29,450。重估前后減少的$550，對(duì)于C公司而言可視為一個(gè)利得，并將其確認(rèn)在利潤(rùn)表。然而，若被抬高的折現(xiàn)率不是由于總的市場(chǎng)利率上升，而是由于企業(yè)的信用風(fēng)險(xiǎn)上升，該利得應(yīng)確認(rèn)在其他綜合收益中。

二、對(duì)以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債的會(huì)計(jì)處理

以攤余成本計(jì)量是大多數(shù)金融負(fù)債以及金融負(fù)債的默認(rèn)分類和處理方式。被分類為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債的初始計(jì)量應(yīng)用其公允價(jià)值減去交易成本（若存在）。以攤余成本來計(jì)量一項(xiàng)金融負(fù)債說明該負(fù)債的有效利息會(huì)被計(jì)入利潤(rùn)表中的財(cái)務(wù)費(fèi)用（而非實(shí)際用現(xiàn)金付出的利息），且市場(chǎng)利率的變化在此是不予以考慮的，所以負(fù)債一般不是在報(bào)告日當(dāng)天被重估。簡(jiǎn)而言之，以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債的價(jià)值會(huì)因計(jì)入利潤(rùn)表的財(cái)務(wù)費(fèi)用而增加，且因每年實(shí)際付出的現(xiàn)金而減少。

例如，D公司在該會(huì)計(jì)期間的第一天以面值發(fā)行了總票面價(jià)值為$10,000的零利息債券。該債券將在兩年后將會(huì)溢價(jià)$1,664被贖回。該債券的有效利率為8%。在該情景下，D公司融到的資金是需要被償還的，所以這個(gè)金融工具應(yīng)被分類為金融負(fù)債，且情景中沒有給出任何說明來闡述該金融負(fù)債的持有是用于交易目的，也說明該債券已被分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債（FVTPL），故這只是一支普通的債券，應(yīng)將其以攤余成本計(jì)量，即用其公允價(jià)值減去交易成本。如例所述，該債券以面值發(fā)行，即未貶值發(fā)行，也未溢價(jià)發(fā)行。所以，D公司在發(fā)行債券后會(huì)收到$10,000。由于這里沒有說明交易成本，則默認(rèn)為無交易成本，故該項(xiàng)負(fù)債的初始計(jì)量值為$10,000。

在用攤余成本法給負(fù)債做后續(xù)計(jì)量時(shí)，計(jì)入利潤(rùn)表中的財(cái)務(wù)費(fèi)用是用有效利率（該例中為8%）與每年年初的該負(fù)債價(jià)值相乘而得。財(cái)務(wù)費(fèi)用會(huì)增加負(fù)債值。該例中的債券為零利息債券，說明在債券有效期內(nèi)，D公司都不會(huì)向外付任何實(shí)質(zhì)的現(xiàn)金利息。即使如此，由于這是一項(xiàng)借款，該債券還是會(huì)每年給公司帶來一定的財(cái)務(wù)費(fèi)用。在贖回時(shí)的溢價(jià)部分$1,664即代表該財(cái)務(wù)費(fèi)用。這部分財(cái)務(wù)費(fèi)用在借款期間都會(huì)在當(dāng)期被計(jì)入利潤(rùn)表，作為凈利潤(rùn)的抵減項(xiàng)。若將總財(cái)務(wù)費(fèi)用均攤到每一年，這樣的做法是不合理的，因?yàn)檫@樣是忽略了財(cái)務(wù)費(fèi)用的實(shí)質(zhì)，且這種情況下，有效利率則失去了其應(yīng)有的意義。在債券贖回日，D公司會(huì)有一筆現(xiàn)金支出來完全解除該償還義務(wù)。

再例如，D公司為融資在該會(huì)計(jì)期間的第一天發(fā)行了價(jià)值$20,000的票面利率為6%的為期4年的借款。該借款在發(fā)行時(shí)折價(jià)10%發(fā)行，在三年后贖回時(shí)會(huì)溢價(jià)$1,015贖回。有效利率為12%。發(fā)行成本為$1,000。在該情景下，D公司融到的資金是帶有償還義務(wù)的，所以該金融工具為金融負(fù)債。其次，該借款屬普通借款，則該借款應(yīng)以攤余成本法計(jì)量，即該借款的初始計(jì)量應(yīng)用D公司收到的資金值（即其公允價(jià)值）減去交易成本。

由于該例中的折價(jià)發(fā)行以及交易成本，首先我們應(yīng)該計(jì)算出該長(zhǎng)期借款的初始計(jì)量值，計(jì)算過程如下：

表1：D公司該長(zhǎng)期借款的初始計(jì)量值

在用攤余成本法給負(fù)債做后續(xù)計(jì)量時(shí)，計(jì)入利潤(rùn)表中的財(cái)務(wù)費(fèi)用是用有效利率（該例中為12%）與每年年初的該負(fù)債價(jià)值相乘而得。財(cái)務(wù)費(fèi)用會(huì)增加負(fù)債值。每年年末D公司都應(yīng)向外付出一定的現(xiàn)金利息，該利息值是用票面利率（該例中為6%）與負(fù)債的票面價(jià)值（該例中為$20,000）相乘而得，即每年由于該負(fù)債引起的現(xiàn)金支出為$1,200（6%x$20,000= $1,200），這$1,200會(huì)用于降低該借款的負(fù)債值。在贖回年年末，還會(huì)有一筆額外的現(xiàn)金支出$21,015（票面價(jià)值$20,000加上溢價(jià)部分$1,015），這將會(huì)沖抵所有關(guān)于該借款的負(fù)債值。

因?yàn)槊磕陮?shí)際付出的現(xiàn)金利息低于每年的財(cái)務(wù)費(fèi)用，所以每年年末的該借款負(fù)債值在不斷增長(zhǎng)，由此，每年的財(cái)務(wù)費(fèi)用也在增加。總的財(cái)務(wù)費(fèi)用的增長(zhǎng)值相當(dāng)于在贖回期內(nèi)支付的利息、發(fā)行時(shí)的折扣、贖回時(shí)的溢價(jià)以及交易成本之和為$8,815。

三、結(jié)語

《IFRS9 金融工具》十分詳細(xì)且明確闡述了全新的金融工具分類、計(jì)量方式與確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理，尤其是針對(duì)金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。相較于IAS39，IFRS9在很大程度上簡(jiǎn)化了金融工具的會(huì)計(jì)處理，一定程度上降低了金融工具領(lǐng)域的實(shí)務(wù)操作難度，也增大了財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表中金融工具方面的會(huì)計(jì)處理及披露的可理解性。所以，《IFRS9 金融工具》的發(fā)布在會(huì)計(jì)與金融行業(yè)具有里程碑式的意義。