資源環(huán)境審計(jì)中三大審計(jì)主體協(xié)同研究

馬雪慧

目前我國資源環(huán)境問題日漸凸顯，資源環(huán)境問題本身的復(fù)雜性和長期性導(dǎo)致我國資源環(huán)境審計(jì)的任務(wù)尤其艱巨，然而我國資源環(huán)境審計(jì)中，政府審計(jì)、社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三者之間還沒有建立起完善的協(xié)同機(jī)制，導(dǎo)致審計(jì)資源的浪費(fèi)和效率的低下。

資源環(huán)境審計(jì)中三大審計(jì)主體協(xié)同的必要性

（一）資源環(huán)境問題的現(xiàn)實(shí)需求。目前，我國的資源環(huán)境審計(jì)仍然采用以政府審計(jì)為主導(dǎo)、以領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)為主要審計(jì)方式的審計(jì)監(jiān)督模式，內(nèi)部審計(jì)和注冊會計(jì)師審計(jì)的參與度非常低。然而，這種模式存在許多弊端：首先，離任審計(jì)中廣泛存在先離后審的問題，在對領(lǐng)導(dǎo)干部履行自然資源資產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任的監(jiān)督中，審計(jì)結(jié)果難以真正發(fā)揮切實(shí)的作用。其次，在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中，政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為資源環(huán)境審計(jì)的唯一主體，存在審計(jì)監(jiān)督效率不足的難題。

（二）資源環(huán)境審計(jì)范圍存在重復(fù)或遺漏。目前我國資源環(huán)境審計(jì)中三大審計(jì)主體的責(zé)任劃分還不夠清晰，三者的審計(jì)范圍存在重復(fù)或遺漏的現(xiàn)象。黨的十八屆四中全會通過的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》中指明，要對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋。資源環(huán)境審計(jì)也應(yīng)該對全部負(fù)有資源環(huán)境責(zé)任的企業(yè)或部門單位實(shí)現(xiàn)“審計(jì)全覆蓋”，特別是對于國有企業(yè)的資源環(huán)境審計(jì)，政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊會計(jì)師審計(jì)三方應(yīng)加強(qiáng)協(xié)作，避免重復(fù)審計(jì)造成資源的浪費(fèi)。

資源環(huán)境審計(jì)中三大審計(jì)主體協(xié)同的可行性

（一）審計(jì)目標(biāo)具有共性。就資源環(huán)境審計(jì)而言，政府審計(jì)的目標(biāo)側(cè)重于監(jiān)督相關(guān)企業(yè)和部門單位切實(shí)履行其資源環(huán)境經(jīng)管責(zé)任，保護(hù)國家自然資源資產(chǎn)和生態(tài)環(huán)境健康，促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展和生態(tài)文明建設(shè);內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)側(cè)重于加強(qiáng)企業(yè)資源環(huán)境方面的內(nèi)部管理和控制，保證企業(yè)在經(jīng)營過程中遵守國家資源環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)，從而提高其經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會效益;社會審計(jì)的目標(biāo)側(cè)重于提高被審計(jì)部門資源環(huán)境相關(guān)業(yè)務(wù)和活動中財(cái)務(wù)信息的可靠性，為資源環(huán)境審計(jì)報告的使用者提供具有合理保證的鑒證服務(wù)。雖然三者目標(biāo)各有不同的側(cè)重，但是也存在共性：都是為了保障被審計(jì)單位更好地履行資源環(huán)境經(jīng)管責(zé)任，促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)和可持續(xù)發(fā)展。因此，基于審計(jì)目標(biāo)的共性，三大審計(jì)主體可以通過政府主導(dǎo)、項(xiàng)目外包、成果利用等方式實(shí)現(xiàn)審計(jì)力量的協(xié)同和審計(jì)資源的整合。

（二）審計(jì)方法基本一致。就資源環(huán)境審計(jì)而言，基本的審計(jì)程序和方法包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序等，特有的審計(jì)技術(shù)與方法包括機(jī)會成本法、資產(chǎn)價值法、人力資本法、恢復(fù)費(fèi)用法、防護(hù)費(fèi)用法、調(diào)查評價法、決策和風(fēng)險分析法、在線監(jiān)測法，如衛(wèi)星遙感數(shù)據(jù)接收系統(tǒng)、GPS全球定位系統(tǒng)、空氣監(jiān)測系統(tǒng)、排污監(jiān)測系統(tǒng)、GIS地理信息系統(tǒng)等。其中，資源環(huán)境審計(jì)特有的技術(shù)方法目前政府審計(jì)使用較多，但社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)也正在逐漸增加對這些方法的使用頻率。正是由于審計(jì)技術(shù)方法的一致性，使得整合審計(jì)資源成為可能，不同審計(jì)主體的審計(jì)人員知識結(jié)構(gòu)和專業(yè)技能差異較小，社會審計(jì)人員經(jīng)過簡單的培訓(xùn)便能加入政府主導(dǎo)的資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目中，內(nèi)部審計(jì)人員的資源環(huán)境審計(jì)工作成果也易于被政府審計(jì)和社會審計(jì)人員所理解和運(yùn)用，這為不同審計(jì)主體之間的協(xié)作提供了可能性。

（三）所需信息存在重疊。政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊會計(jì)師審計(jì)在資源環(huán)境審計(jì)中需要利用到的信息是基本相同的，例如被審計(jì)單位的資源環(huán)境相關(guān)的規(guī)章制度、資源資產(chǎn)的數(shù)量、價值以及分布情況，生產(chǎn)經(jīng)營對環(huán)境造成的影響等等。因此，在資源環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)中，如果能夠確保社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)工作成果的質(zhì)量是合格的，政府審計(jì)可以考慮直接利用社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的結(jié)果，從而避免對相同內(nèi)容做出重復(fù)審計(jì)。通過對以往審計(jì)成果的利用，審計(jì)三大主體之間能夠進(jìn)行審計(jì)信息的互通與共享，實(shí)現(xiàn)審計(jì)信息資源協(xié)同，提高審計(jì)效率。

資源環(huán)境審計(jì)中三大審計(jì)主體構(gòu)建協(xié)同機(jī)制

（一）審計(jì)力量協(xié)同

1.發(fā)揮政府審計(jì)的引導(dǎo)作用。政府審計(jì)是國家治理體系的重要組成部分，是服務(wù)于國家治理目標(biāo)的監(jiān)督控制系統(tǒng)。因此，政府審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)協(xié)同體制中應(yīng)依據(jù)資源環(huán)境審計(jì)相關(guān)法律和規(guī)章制度，規(guī)范內(nèi)部審計(jì)與社會審計(jì)的工作，并根據(jù)國家治理目標(biāo)設(shè)定具體的資源環(huán)境審計(jì)目標(biāo)，引導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)、社會審計(jì)與其共同為我國資源環(huán)境治理服務(wù)，加強(qiáng)對內(nèi)審指導(dǎo)，鼓勵其有效開展工作，彌補(bǔ)政府審計(jì)監(jiān)督的真空地帶，加強(qiáng)對社會審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督，合理利用社會審計(jì)在某些領(lǐng)域的專業(yè)特長。

2.通過項(xiàng)目外包減輕政府審計(jì)負(fù)擔(dān)。會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)普遍較高，且在企業(yè)財(cái)務(wù)報表審計(jì)方面經(jīng)驗(yàn)豐富，因此，政府審計(jì)可以將一些沒有充足時間和精力進(jìn)行的資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目，特別是涉及到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和資源性資產(chǎn)清查核實(shí)和評估確認(rèn)的項(xiàng)目，如資源環(huán)境財(cái)務(wù)收支審計(jì)、資源環(huán)境項(xiàng)目績效審計(jì)等，委托給社會審計(jì)去做，充分發(fā)揮社會審計(jì)的科學(xué)鑒證功能，實(shí)現(xiàn)責(zé)任共擔(dān)和優(yōu)勢互補(bǔ)。

3.充分利用內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)的成果。首先，內(nèi)部審計(jì)對被審計(jì)單位內(nèi)部資源環(huán)境狀況更比較了解，在獲取信息、評估風(fēng)險和發(fā)現(xiàn)問題等方面具有很大優(yōu)勢。因此，內(nèi)部審計(jì)部門既可以在對資源環(huán)境的事前審計(jì)以及事中審計(jì)中履行自己的防控責(zé)任，例如利用自己掌握的較為全面的信息預(yù)先編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，為政府審計(jì)或社會審計(jì)的事后審計(jì)奠定基礎(chǔ)、提供便利;也可以在事后審計(jì)中協(xié)助外部審計(jì)的工作，例如幫助外部審計(jì)全面了解被審計(jì)單位內(nèi)部的資源環(huán)境情況，尤其是調(diào)查過程中難以獲得的細(xì)節(jié)信息，以便對其資源環(huán)境經(jīng)營管理水平做出快速準(zhǔn)確的評定。其次，社會審計(jì)的人力資源最豐富，每年都會承接大量的審計(jì)業(yè)務(wù)，在被審計(jì)對象以往接受過社會審計(jì)的情況下，政府審計(jì)可以通過與前任注冊會計(jì)師的溝通獲得本次審計(jì)的線索。因此，政府審計(jì)應(yīng)充分利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)及社會審計(jì)的審計(jì)成果，從而節(jié)省時間和資源，提高審計(jì)效率。

（二）審計(jì)資源整合

1.人力資源整合。通過招投標(biāo)的方式吸收社會中介機(jī)構(gòu)審計(jì)人員參與資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目，充分發(fā)揮他們在經(jīng)濟(jì)鑒證方面的特長;與內(nèi)部審計(jì)在業(yè)務(wù)上進(jìn)行合理分工，例如將資源環(huán)境管理信息系統(tǒng)的審計(jì)委托給內(nèi)部審計(jì)人員，并加以監(jiān)督和指導(dǎo)，從而減少重復(fù)工作，提高審計(jì)效率。

2.信息資源整合。政府審計(jì)、社會審計(jì)及企業(yè)內(nèi)部審計(jì)三大審計(jì)主體間應(yīng)當(dāng)構(gòu)成一個能夠互相進(jìn)行信息交流的開放性系統(tǒng)，通過政府審計(jì)機(jī)關(guān)牽頭，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)在線上構(gòu)建一個囊括中央、省、市、縣各級審計(jì)機(jī)關(guān)的大型數(shù)據(jù)庫式信息共享平臺，實(shí)現(xiàn)審計(jì)信息資源的整合，促進(jìn)審計(jì)信息公開透明化，解決查找以往審計(jì)資料難的問題，在節(jié)省國家財(cái)政資金的同時充分發(fā)揮協(xié)同效果，提高審計(jì)工作的效率以及審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確性。

3.技術(shù)資源整合。政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)積極推廣應(yīng)用審計(jì)信息化建設(shè)成果，有效整合現(xiàn)有的技術(shù)資源，提高內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)的信息化水平。同時，結(jié)合資源環(huán)境審計(jì)中出現(xiàn)的新問題，不斷探索新技術(shù)，力求在全行業(yè)形成系統(tǒng)化、規(guī)范化的審計(jì)技術(shù)方法和操作程序。

（作者單位：南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)學(xué)院）