我國政府會計(jì)制度改革問題研究

鄒雁燕

目前，政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目及報(bào)表(財(cái)會［2017］25號)是專門針對政府部門制定的會計(jì)政策性文件，于2019年1月1日正式實(shí)施。會計(jì)制度改革是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，其總體目標(biāo)是建立健全、完善適合現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的會計(jì)準(zhǔn)則體系。新時(shí)代政府會計(jì)制度改革的背景下，政府會計(jì)需要廣泛納入會計(jì)對象，真實(shí)反映當(dāng)前的政府會計(jì)部門在執(zhí)行預(yù)算的基礎(chǔ)上更系統(tǒng)和全面的反映整個(gè)預(yù)算的過程和結(jié)果，政府所有資產(chǎn)會計(jì)對象的范圍，進(jìn)一步反映政府管理的責(zé)任，明確各級政府部門根據(jù)具體情況履行職責(zé)，從而更好地優(yōu)化資源配置，提高財(cái)政資金使用效率。

一、我國政府會計(jì)的現(xiàn)狀

政府會計(jì)目標(biāo)定位不準(zhǔn)確。我國現(xiàn)行總預(yù)算會計(jì)制度規(guī)定，總預(yù)算會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合預(yù)算法的要求，符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和上級財(cái)政部門及本級政府財(cái)務(wù)管理的需要。我國一般預(yù)算會計(jì)的目標(biāo)是強(qiáng)調(diào)預(yù)算會計(jì)信息應(yīng)符合各級政府宏觀管理的要求。在會計(jì)信息使用者方面，主要關(guān)注上級財(cái)政部門和各級政府的信息需求，在一定程度上忽略了其他會計(jì)信息使用者的需求。

當(dāng)前政府會計(jì)核算的范圍過于狹窄，不能充分反映政府資金的流動情況。社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，政府重視風(fēng)險(xiǎn)防范意識，建立公共財(cái)政的框架體系，擴(kuò)大政府資金活動的管控范圍并實(shí)施政府采購由國庫集中支付。然而，目前的政府會計(jì)一般預(yù)算仍然沒有反映政府的固定資產(chǎn)，行政單位會計(jì)對其固定資產(chǎn)信息不再進(jìn)行有效的跟蹤和監(jiān)管，因此失去了對政府部門固定資產(chǎn)的監(jiān)控?，F(xiàn)行一般預(yù)算會計(jì)將政府參與的投資支出列為“一般預(yù)算支出”，沒有反映投資形成的產(chǎn)權(quán)。國有資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓所得列為“一般預(yù)算收入”，不反映投資資產(chǎn)的減少，難以實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)所有權(quán)和收益權(quán)的管理，不能反映政府部門財(cái)政支出的真實(shí)情況。以現(xiàn)金核算為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)信息，反映當(dāng)前財(cái)政支出規(guī)模和實(shí)際可用的財(cái)務(wù)資源都不夠準(zhǔn)確。在現(xiàn)金支付的情況下，已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動沒有現(xiàn)金支出，或者資金尚未支付，但已經(jīng)形成了近期或未來的支付承諾行為，實(shí)際上形成了政府機(jī)構(gòu)的隱性責(zé)任，形成政府部門的隱性負(fù)債，在會計(jì)報(bào)表中得不到真實(shí)體現(xiàn)，因此，會計(jì)信息使用者無法獲得政府債務(wù)的全面的完整數(shù)據(jù)，不利于政府部門制定宏觀決策，進(jìn)行有效的防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

政府財(cái)務(wù)透明度不高，報(bào)告信息披露不完整。預(yù)算的主要使用者是納稅人，政府預(yù)算執(zhí)行報(bào)告不能完全反映政府的收入和支出情況等預(yù)算、決算綜合財(cái)務(wù)狀況，目前的一般預(yù)算會計(jì)在很大程度上不能滿足大多數(shù)信息使用者的信息需求，政府會計(jì)提供的信息不透明、不公開。

二、新時(shí)代政府會計(jì)制度改革的必要性

（一）轉(zhuǎn)變政府職能的需要

當(dāng)前，我國政府職能轉(zhuǎn)變的核心是轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，強(qiáng)化社會管理職能，增強(qiáng)政府部門的服務(wù)意識。這一轉(zhuǎn)變的基本要求是建立以公共需求為導(dǎo)向的公共財(cái)政和提高政府活動的透明度。因此，政府會計(jì)信息是整個(gè)政府信息系統(tǒng)的重要組成部分，政府部門開始實(shí)施政府信息披露制度，是實(shí)現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)變、提高政府透明度的重要環(huán)節(jié)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告是整個(gè)政府的資產(chǎn)負(fù)債表狀況和經(jīng)營業(yè)績，建立政府會計(jì)準(zhǔn)則和政府會計(jì)報(bào)告制度，充分反映政府的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營狀況和現(xiàn)金流量，依照政府會計(jì)準(zhǔn)則，促進(jìn)政府職能的轉(zhuǎn)變，有利于滿足人民群眾的信息需求。

（二）深化公共財(cái)政改革的需要

近年來，中國的財(cái)政制度發(fā)生了巨大的變化，體現(xiàn)在部門預(yù)算、國庫集中支付、收支平衡、將預(yù)算外資金納入政府預(yù)算管理和績效評估。財(cái)政資金的管理從過去重點(diǎn)關(guān)注再分配到推進(jìn)部門預(yù)算、政府采購、國庫集中支付等事后監(jiān)督轉(zhuǎn)變。這些具體措施的實(shí)施，旨在確保財(cái)政資金的有效使用和財(cái)務(wù)管理的公開、公平、透明，以及確保財(cái)政預(yù)算的合理性和執(zhí)行效果。同時(shí)，由于需要向政府資金提供者提供有用的信息，監(jiān)控財(cái)政資金的使用情況，加強(qiáng)對政府資產(chǎn)負(fù)債的管理，政府也需要會計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告制度。然而，現(xiàn)行的基于現(xiàn)金撥付為基礎(chǔ)的預(yù)算會計(jì)制度難以充分反映政府的資產(chǎn)負(fù)債、成本費(fèi)用等有效信息，難以滿足績效考核管理和政府職能轉(zhuǎn)變的需要。因此，政府會計(jì)改革是公共財(cái)政改革的必然選擇，可借鑒西方發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)制定政府會計(jì)準(zhǔn)則、實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。

（三）深化政府審計(jì)制度改革的需要

隨著我國財(cái)政收支規(guī)模的擴(kuò)大和政府經(jīng)濟(jì)實(shí)力的增強(qiáng)，需要加強(qiáng)對政府財(cái)政收支活動、經(jīng)濟(jì)活動和資產(chǎn)管理。在此背景下，政府審計(jì)的重要性日益凸顯，政府審計(jì)在維護(hù)政府經(jīng)濟(jì)秩序、打擊腐敗、提高財(cái)政資金使用效益和公共管理效率等方面發(fā)揮著重要作用，政府部門年度審計(jì)報(bào)告已成為社會各界關(guān)注的熱點(diǎn)。然而，現(xiàn)行的政府會計(jì)制度仍然只注重對財(cái)務(wù)收支的核算，而忽視了財(cái)政資金效益和國有資產(chǎn)負(fù)債管理的核算。如果國家的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)落后或不滿足社會實(shí)踐發(fā)展的需求，那么它將影響審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量，并進(jìn)一步影響政府審計(jì)職能的實(shí)現(xiàn)和外部監(jiān)督的有效作用，這將不利于提高政府部門的決策效率。因此，建立和完善政府會計(jì)制度是完善政府審計(jì)職能的需要。

三、對政府會計(jì)改革的建議與實(shí)施舉措

政府管理理念的轉(zhuǎn)變是會計(jì)制度改革成功的保障。從轉(zhuǎn)變政府管理職能入手，將會計(jì)改革與轉(zhuǎn)變政府職能緊密結(jié)合起來，在改革思路上，推進(jìn)新時(shí)代政府管理理念，在公共行政資源的管理和分配方面建立在重視成本效益的基礎(chǔ)上配置資源，強(qiáng)調(diào)對管理責(zé)任的控制，破除政府部門對公共服務(wù)資源壟斷的難題，重視政府資金績效的考核評估，探索適合我國國情的改革道路。將改革的范圍從政府采購擴(kuò)大到所有科目，逐步實(shí)現(xiàn)從政府會計(jì)到預(yù)算編制等多方面的綜合改革。

（一）構(gòu)建政府會計(jì)目標(biāo)

我國《會計(jì)法》及相關(guān)會計(jì)制度沒有明確提出政府責(zé)任，應(yīng)引入政府責(zé)任定位明確的理念。政府機(jī)構(gòu)是國家意志的代表，對公共財(cái)政資源進(jìn)行收集、使用和管理，必然受到資源提供者的監(jiān)督。政府部門必須對資源使用的有效性負(fù)責(zé)，政府有義務(wù)向客戶公開事業(yè)單位會計(jì)報(bào)告的相關(guān)信息，從而監(jiān)督和評估政府部門的經(jīng)濟(jì)效率。

（二）以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為政府會計(jì)核算的會計(jì)基礎(chǔ)

現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制形成的政府財(cái)務(wù)報(bào)告不能充分反映政府資金的活動，會計(jì)報(bào)告信息不完整。權(quán)責(zé)發(fā)生制能提供更全面、準(zhǔn)確的收入支出信息，可以充分反映國有資產(chǎn)和政府負(fù)債的情況，還可以使管理者清楚地理解財(cái)政政策的變化。其優(yōu)勢主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于資產(chǎn)的持續(xù)管理。在權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)核算中，資產(chǎn)的攤銷和折舊可以反映資產(chǎn)的使用情況和更新要求。這些信息對于資產(chǎn)管理和資產(chǎn)使用效率評估非常重要。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府的資產(chǎn)管理不僅是資產(chǎn)購買的問題，更是如何維護(hù)、改善現(xiàn)有資產(chǎn)的使用的問題；權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠充分反映政府債務(wù)。權(quán)責(zé)發(fā)生制可以揭示政府長期承諾所形成的社會保險(xiǎn)、員工養(yǎng)老金等負(fù)債，避免隱性負(fù)債。避免機(jī)構(gòu)管理者將自身現(xiàn)有責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給繼任者，這有利于政府實(shí)施穩(wěn)健的財(cái)政政策，提高政府防范財(cái)政資金風(fēng)險(xiǎn)的能力。全面披露政府的負(fù)債信息，有利于政府決策者做出正確的預(yù)算決策和融資決策。

目前我國正處于發(fā)展轉(zhuǎn)型新時(shí)代，政府會計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一性仍不完善。這就決定了我國政府會計(jì)制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施步驟：在初始階段，采用修改后的收付實(shí)現(xiàn)制，即原則上采用收付實(shí)現(xiàn)制，而權(quán)責(zé)發(fā)生制是養(yǎng)老金在預(yù)算支出中的比例；政府采購跨年度資本性支出；長期資產(chǎn)、負(fù)債等具體業(yè)務(wù)的首選。隨著法律法規(guī)的不斷完善和規(guī)范，政府會計(jì)制度的權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)核算范圍將不斷擴(kuò)大，直至全面實(shí)行完全統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（三）制定統(tǒng)一規(guī)范的政府會計(jì)制度，形成統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則

與發(fā)達(dá)國家的預(yù)算會計(jì)相比，我國政府部門的預(yù)算會計(jì)體系并不完整。因此，從預(yù)算會計(jì)擴(kuò)展到會計(jì)準(zhǔn)則，逐步從制度模式向標(biāo)準(zhǔn)模式轉(zhuǎn)變，形成一套結(jié)構(gòu)完整的科學(xué)、有序、統(tǒng)一的政府會計(jì)準(zhǔn)則。

（四）逐步完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告披露內(nèi)容制度

增加政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容。為財(cái)務(wù)報(bào)表的使用側(cè)重于提供以下三個(gè)方面的信息：政府部門是否按照預(yù)算法的規(guī)定執(zhí)行預(yù)算的情況，將財(cái)政資金用于預(yù)算規(guī)定的用途，是否做到了專項(xiàng)資金單獨(dú)使用的情況；國有資產(chǎn)信息尤其是國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和國有資產(chǎn)保值增值信息的真實(shí)披露；體現(xiàn)社會保障資金管理和使用情況。此外，應(yīng)將各類基金的財(cái)務(wù)報(bào)表匯總到各級政府的財(cái)務(wù)報(bào)告中，充分反映政府履行責(zé)任的情況。政府部門的財(cái)務(wù)報(bào)表增加政府管理性能分析，有助于政府加強(qiáng)管理財(cái)政資金責(zé)任和效益，并能夠做出正確的決策；增加現(xiàn)金流量表?？山梃b企業(yè)會計(jì)改革的成果，充分發(fā)揮長期采用現(xiàn)金支付在預(yù)算會計(jì)中的優(yōu)勢，編制政府會計(jì)現(xiàn)金流量表，將會更加有效地解決了我國政府部門目前現(xiàn)金流量信息不足的問題。

（五）引入基金會計(jì)管理模式

設(shè)置不同的會計(jì)科目，分類管理，以充分反映政府的基金運(yùn)行情況。根據(jù)政府部門的管理職能特點(diǎn)和法律法規(guī)的限制，政務(wù)基金用于政府職能方面開支的各項(xiàng)資金，包括日常經(jīng)費(fèi)的普通資金、專項(xiàng)撥款的資金、項(xiàng)目基金、政府債務(wù)償債基金。政府資金為主體的會計(jì)記錄和報(bào)告，必須反映當(dāng)前可以使用的財(cái)務(wù)資源，以及當(dāng)前的財(cái)務(wù)資源不能和當(dāng)前不需要償還債務(wù)和當(dāng)前利用金融資源。當(dāng)前應(yīng)償還債務(wù)將形成長期資產(chǎn)和長期負(fù)債，分別設(shè)置一個(gè)單獨(dú)的賬戶，把定期的固定資產(chǎn)賬戶和一般賬戶進(jìn)行區(qū)分。

隨著社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，各事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動越來越多樣化，持續(xù)改進(jìn)會計(jì)制度，適應(yīng)日益增長的會計(jì)需求，針對政府會計(jì)制度進(jìn)行創(chuàng)新改革，在擴(kuò)大政府會計(jì)對象，將一切資產(chǎn)歸納到會計(jì)范圍的基礎(chǔ)上，完善政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容，同時(shí)明確編制的方法，進(jìn)而使政府會計(jì)制度改革更加具備可行性和規(guī)范化，應(yīng)用于今后實(shí)施政府會計(jì)制度中，相信可以加強(qiáng)政府會計(jì)管理水平，從而使政府會計(jì)制度改革成果更好地為新時(shí)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供更高質(zhì)量的服務(wù)。