《政府會計準(zhǔn)則第9號
——財務(wù)報表編制和列報》解析

夏 萍

一、“列報”準(zhǔn)則出臺的背景

（一）建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度是“列報”準(zhǔn)則出臺的內(nèi)在要求

新《預(yù)算法》明確要求，各級政府財政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告?！陡母锓桨浮芬?guī)定，各單位應(yīng)在政府會計準(zhǔn)則體系和政府財務(wù)報告制度框架體系內(nèi)，按時編制以資產(chǎn)負債表、收入費用表等財務(wù)報表為主要內(nèi)容的財務(wù)報告。各部門應(yīng)合并本部門所屬單位的財務(wù)報表，編制部門財務(wù)報告。各級政府財政部門應(yīng)合并各部門和其他納入合并范圍主體的財務(wù)報表，編制以資產(chǎn)負債表、收入費用表等財務(wù)報表為主要內(nèi)容的本級政府綜合財務(wù)報告?？h級以上政府財政部門要合并匯總本級政府綜合財務(wù)報告和下級政府綜合財務(wù)報告，編制本行政區(qū)政府綜合財務(wù)報告。因此，迫切需要通過列報準(zhǔn)則來規(guī)范政府會計主體個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表的編制和列報，為權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度奠定基礎(chǔ)。

（二）建立健全政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系是“列報”準(zhǔn)則出臺的迫切要求

財務(wù)報表是財務(wù)會計確認和計量的最終結(jié)果體現(xiàn)，有關(guān)規(guī)范財務(wù)報表編制和列報的會計規(guī)定是會計準(zhǔn)則體系的重要組成部分，國際公共部門會計準(zhǔn)則和我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系均對財務(wù)報表列報及合并財務(wù)報表進行了規(guī)范。2015年財政部出臺的《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對政府財務(wù)報表的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)進行了原則性規(guī)定，明確要求政府會計應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)規(guī)定編制合并財務(wù)報表。2017年財政部進一步出臺的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》對行政事業(yè)單位個別財務(wù)報表的格式及填制說明進行了規(guī)定，但并未對財務(wù)報表編制的基本要求以及合并財務(wù)報表的編制和列報等進行規(guī)定。因此，制定“列報”準(zhǔn)則，是建立健全政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系的迫切要求。

二、“列報”準(zhǔn)則內(nèi)容解析

“列報”準(zhǔn)則主要規(guī)范了政府會計主體財務(wù)報表的編制和列報，具體內(nèi)容由正文和附錄兩部分組成。

正文共四章61條：第一章為總則，主要規(guī)定該準(zhǔn)則的制定依據(jù)、財務(wù)報表的概念和組成、準(zhǔn)則適用范圍；第二章為基本要求，主要從編制基礎(chǔ)、可比性、重要性、流動性、會計期間等方面規(guī)定財務(wù)報表編制和列報的基本要求；第三章為合并財務(wù)報表，分合并程序、部門(單位)合并財務(wù)報表、本級政府合并財務(wù)報表、行政區(qū)合并財務(wù)報表和附注五節(jié)內(nèi)容，對各級次合并財務(wù)報表的概念、合并范圍、合并程序和合并報表列示項目等進行了規(guī)定；第四章為附則，主要規(guī)定該準(zhǔn)則的未盡事項以及生效日期。

附錄部分提供了部門(單位)合并收入費用表的格式。

三、“列報”準(zhǔn)則重要事項解析

（一）“列報”準(zhǔn)則的適用范圍

現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則體系和國際公共部門會計準(zhǔn)則體系中，對于財務(wù)報表列報和合并財務(wù)報表分別兩項準(zhǔn)則進行規(guī)范，但財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的規(guī)定既適用于個別財務(wù)報表，也適用于合并財務(wù)報表?？紤]到目前政府會計相關(guān)制度中已經(jīng)對個別財務(wù)報表的格式和編制等要求進行了規(guī)定，為更好地協(xié)調(diào)會計準(zhǔn)則制度的關(guān)系，該準(zhǔn)則將財務(wù)報表列報和合并財務(wù)報表兩部分內(nèi)容有機結(jié)合在一起，主要規(guī)定財務(wù)報表(包括個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表)列報的基本要求和合并財務(wù)報表的編制與列報。

此外，為了與其他政府會計準(zhǔn)則制度協(xié)調(diào)，“列報”準(zhǔn)則規(guī)定，行政事業(yè)單位個別財務(wù)報表的編制和列報，還應(yīng)遵循《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的規(guī)定；其他政府會計主體個別財務(wù)報表的編制和列報，還應(yīng)遵循其他相關(guān)會計制度。其他政府會計準(zhǔn)則有特殊列報要求的，從其規(guī)定。

（二）合并財務(wù)報表的組成

新《預(yù)算法》第九十七條規(guī)定，各級政府財政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告，報告政府整體財務(wù)狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性，報本級人民代表大會常務(wù)委員會備案?！陡母锓桨浮访鞔_提出，各級政府財政部門應(yīng)合并各部門和其他納入合并范圍主體的財務(wù)報表，編制以資產(chǎn)負債表、收入費用表等財務(wù)報表為主要內(nèi)容的本級政府綜合財務(wù)報告。因此，該準(zhǔn)則規(guī)定的合并財務(wù)報表由合并資產(chǎn)負債表、合并收入費用表和附注構(gòu)成。

（三）合并范圍的確定

合并范圍的確定是合并財務(wù)報表的關(guān)鍵。企業(yè)合并財務(wù)報表的合并范圍以控制為基礎(chǔ)予以確定，而“控制”主要是基于投資方與被投資方的股權(quán)控制關(guān)系，如何判斷控制在實務(wù)中存在一定困難。由于政府會計主體之間通常并不存在類似企業(yè)的投資控制關(guān)系，因此，政府合并財務(wù)報表合并范圍不能直接以控制為基礎(chǔ)確定。為了提高政府合并財務(wù)報表的可操作性，該準(zhǔn)則沒有引入控制概念及其判斷標(biāo)準(zhǔn)，而是在立足我國國情基礎(chǔ)上，對不同級次合并財務(wù)報表的合并范圍進行了原則性規(guī)定，也即部門(單位)合并財務(wù)報表的合并范圍一般應(yīng)當(dāng)以財政預(yù)算撥款關(guān)系為基礎(chǔ)予以確定，部門(單位)所屬的企業(yè)不納入部門(單位)合并財務(wù)報表的合并范圍；本級政府合并財務(wù)報表的合并范圍一般應(yīng)當(dāng)以財政預(yù)算撥款關(guān)系為基礎(chǔ)予以確定；行政區(qū)政府合并財務(wù)報表的合并范圍一般應(yīng)當(dāng)以行政隸屬關(guān)系為基礎(chǔ)予以確定。另外，考慮到“列報”準(zhǔn)則主要側(cè)重規(guī)范合并范圍確定的原則，具體合并范圍將由財政部另行規(guī)定。

（四）合并財務(wù)報表項目及格式

報表項目及格式是“列報”準(zhǔn)則的重要內(nèi)容，該準(zhǔn)則對部門(單位)、本級政府、行政區(qū)政府合并資產(chǎn)負債表和合并收入費用表至少應(yīng)該單獨列示的項目進行了明確規(guī)定。但是，在合并報表具體格式上，“列報”準(zhǔn)則僅規(guī)定了部門(單位)合并資產(chǎn)負債表和合并收入費用表的格式，關(guān)于本級政府合并財務(wù)報表、行政區(qū)政府合并財務(wù)報表的格式以及部門(單位)合并財務(wù)報表附注的披露格式將由財政部另行規(guī)定。

四、未盡事宜

“列報”準(zhǔn)則主要對政府財務(wù)報表的編制和列報進行了原則性規(guī)定。例如，“列報”準(zhǔn)則第十四條只是對合并報表的含義、合并主體和被合并主體以及合并財務(wù)報表的構(gòu)成做了原則規(guī)定；“列報”準(zhǔn)則第十五條對部門(單位)合并財務(wù)報表、本級政府合并財務(wù)報表和行政區(qū)政府合并財務(wù)報表的內(nèi)涵和作用進行了原則規(guī)定。比如，在部門(單位)合并財務(wù)報表的表述中指出：“部門(單位)合并財務(wù)報表，是指以政府部門(單位)本級作為合并主體，將部門(單位)本級及其合并范圍內(nèi)全部被合并主體的財務(wù)報表進行合并后形成的，反映部門(單位)整體財務(wù)狀況與運行情況的財務(wù)報表。部門(單位)合并財務(wù)報表是政府部門財務(wù)報告的主要組成部分”。本級政府合并財務(wù)報表和行政區(qū)政府合并財務(wù)報表的表述與上類似。分析發(fā)現(xiàn)，有幾個重要問題包括：各級合并財務(wù)報表的具體合并范圍、本級政府合并財務(wù)報表、行政區(qū)政府合并財務(wù)報表等的格式以及政府合并財務(wù)報表編制過程中涉及的會計處理問題均未明晰，這將是下一步重點研究和規(guī)范的重點。