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    新收入準則下解析特定交易的會計處理

    2019-01-08 11:09:43任邦齊任祥銘
    中國農(nóng)業(yè)會計 2019年6期
    關(guān)鍵詞:質(zhì)量保證控制權(quán)負債

    任邦齊 任祥銘

    財政部于2017年7月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號—收入》(以下簡稱“新收入準則”)。“新收入準則”與“舊收入準則”相比,最大的變化在于特定交易收入確認方面給出了許多新的規(guī)定,這使得其收入確認的會計處理發(fā)生了很大的變化。但是,2018年7月財政部才公開發(fā)行“新收入準則應用指南”?!靶率杖霚蕜t應用指南”發(fā)行的較晚并且其中的一些表述比較抽象和晦澀,這使得很多實務工作者對于特定交易收入確認的會計處理還不是很明確。

    筆者將舉例講解“新收入準則”下附有銷售退回、附有質(zhì)量保證條款、主要責任人和代理人、附有客戶額外購買選擇權(quán)、授予知識產(chǎn)權(quán)許可、售后回購、客戶未行使的權(quán)利等七種特定交易業(yè)務。針對每項特定交易,筆者將從業(yè)務解析、準則講解、會計處理應用以及準則變化意義等方面進行研究匯報,以期系統(tǒng)、全面、深入的介紹特定交易會計處理的研究成果,幫助實務工作者明晰會計處理在實際工作中的應用。

    一、附有銷售退回條款的銷售

    銷售退回是指企業(yè)將商品銷售給客戶之后,在合同中明確或者隱含條款準許客戶進行退貨,客戶退貨時會要求企業(yè)返還全部或者部分價款,企業(yè)對已經(jīng)確認的收入進行調(diào)整。銷售退回分為客戶未取得控制權(quán)之前退回和客戶取得控制權(quán)之后退回,其中客戶取得控制權(quán)之后退回又分為退貨率可以可靠估計以及退貨率不可以可靠估計兩種情況,下面我們將分別進行介紹。

    (一)客戶未取得商品控制權(quán)之前退回商品

    客戶取得商品控制權(quán)之前退回商品不屬于銷售退回。當控制權(quán)沒有轉(zhuǎn)移給客戶的時候,發(fā)貨時不用開具增值稅專用發(fā)票,此時企業(yè)不確認收入,只需在賬上反映“發(fā)出商品”的增加,“庫存商品”的減少。退貨時企業(yè)只需在賬上反映“庫存商品”的增加,“發(fā)出商品”的減少。

    [例1]甲公司與客戶乙在2018年2月1日簽訂合同,向其銷售A產(chǎn)品100件。A產(chǎn)品每件的成本為50元,售價70元??蛻粢椅慈〉肁產(chǎn)品的控制權(quán)。

    分析:由于客戶乙未取得A產(chǎn)品的控制權(quán),故甲公司沒有轉(zhuǎn)移A產(chǎn)品的控制權(quán),不能確認收入。甲公司只能以成本價計算發(fā)出的商品成本,會計處理如下:

    借:發(fā)出商品 5000

    貸:庫存商品 5000

    若乙公司在尚未取得控制權(quán)之前發(fā)生退回30件A產(chǎn)品,則甲公司會計處理如下:

    借:庫存商品 1500

    貸:發(fā)出商品 1500

    (二)客戶取得商品控制權(quán)之后退回商品

    1.退貨率不可以可靠估計

    當合同約定客戶擁有退貨權(quán),但是退貨率不能可靠估計的時候,說明合同的對價是可變的。我們不能將可變對價計入交易價格,換而言之,此時,我們不能以可變對價確認收入。因此,雖然產(chǎn)品的控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移,滿足收入確認的條件,但是,銷方依然不能確認收入。由于控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移,稅務部門認為納稅義務已經(jīng)發(fā)生,銷方應當開具增值稅專用發(fā)票,計算銷項稅。當退貨期滿后,根據(jù)實際的退貨情況,按照預期有權(quán)收取對價的金額(此時的交易價格不再是可變對價)計入交易價格,從而確認收入。退貨的時,銷方需要向稅務機關(guān)申請開具增值稅紅字發(fā)票,沖減多確認的銷項稅額。

    [例2]2018年2月1日甲公司與客戶乙簽訂合同,向其銷售A產(chǎn)品100件??蛻粢以诤贤_始日即取得了A產(chǎn)品的控制權(quán),并在90天內(nèi)有權(quán)退貨。由于A產(chǎn)品是最新推出的產(chǎn)品,甲公司尚無有關(guān)該產(chǎn)品退貨率的歷史數(shù)據(jù),也沒有其他可以參考的市場信息。合同約定3月15日,客戶乙付款。A產(chǎn)品在合同開始日的單價為100元,A產(chǎn)品的單位成本為80元。退貨期滿后,30%的產(chǎn)品退回。

    分析:甲公司與客戶乙簽訂合同,此時產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出,產(chǎn)品的控制權(quán)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移。但是,由于新產(chǎn)品A退貨情況無法估計,可變對價不能計入交易價格,銷方甲公司不能確認收入。由于產(chǎn)品的控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移,稅務部門認定納稅義務已經(jīng)發(fā)生,銷方應當開具增值稅專用發(fā)票計算銷項稅額。3月15日,客戶付款。退貨期滿后,30%的產(chǎn)品退回,銷方甲公司向稅務機關(guān)申請開具3000元增值稅紅字發(fā)票,確認沖回銷項稅額510元。此時,銷方可以確認收入7000元,結(jié)轉(zhuǎn)成本5600元。甲公司的會計處理如下:

    (1)2月1日,由于新產(chǎn)品A的退貨情況無法可靠估計,甲企業(yè)不能以可變對價確認收入,只以成本價記入“發(fā)出商品”。但是,甲企業(yè)的納稅義務已經(jīng)發(fā)生,應當開具增值稅專用發(fā)票計算銷項稅額。

    借:發(fā)出商品 8000

    貸:庫存商品 8000

    借:預收賬款 1700

    貸:應交稅費—應交增值稅(銷項稅) 1700

    (2)3月15日,甲企業(yè)收到貨款,由于退貨期未滿,仍然不能確認收入,收到的貨款計入“預收賬款”確認負債。

    借:銀行存款 11700

    貸:預收賬款 11700

    (3)退貨期滿后,發(fā)生30%的產(chǎn)品退回,銷方甲公司申請開具增值稅紅字發(fā)票,沖減銷項稅。甲企業(yè)將原先確認的負債轉(zhuǎn)為收入,結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本,退回多收的款項。

    借:預收賬款 10000

    應交稅費—應交增值稅(銷項稅) 510

    貸:主營業(yè)務收入 7000

    銀行存款 3510

    借:主營業(yè)務成本 5600

    貸:發(fā)出商品 5600

    借:庫存商品 2400

    貸:發(fā)出商品 2400

    2.退貨率可以可靠估計

    銷售合同訂立的時候,如果退貨率可以可靠的估計,銷方在產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時候確認收入。銷方按照預期有權(quán)收取的對價確認收入,計入“主營業(yè)務收入”科目,按照預期估計退回的金額確認負債,計入“預計負債”科目。同時,按照估計退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值,確認資產(chǎn)計入“應收退貨成本”。按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值,扣除“應收退貨成本”的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本,計入“主營業(yè)務成本”。此時,由于產(chǎn)品的控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移,稅務部門認定納稅義務已經(jīng)發(fā)生,銷方全額開具增值稅專用發(fā)票,計算銷項稅額。每一資產(chǎn)負債表日,企業(yè)應當重新估計未來銷售退回情況,并對上述資產(chǎn)和負債進行重新計量。如有變化,應當作為會計估計變更進行會計處理。退貨期滿,根據(jù)實際退貨情況,銷貨方向稅務機關(guān)申請開具增值稅紅字發(fā)票沖減銷項稅額,同時調(diào)整已經(jīng)確認的收入。

    [例3]甲公司是一家健身器材銷售公司。2018年10月1日,甲公司與乙商場簽訂500件跑步機的銷售合同。合同約定跑步機的單位銷售價格為0.5萬元,單位成本為0.4萬元,增值稅稅率16%。根據(jù)合同約定,乙商場應于2018年12月1日之前支付貨款,2019年3月31日之前有權(quán)退還跑步機。發(fā)出跑步機時,甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗,估計該批跑步機的退貨率約為20%;在2018年12月31日,甲公司對退貨率進行了重新評估,認為只有10%的跑步機會被退回。甲公司為增值稅一般納稅人,跑步機發(fā)出時納稅義務已經(jīng)發(fā)生,實際發(fā)生退回時取得稅務機關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。假定跑步機發(fā)出時控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙商場。

    (1)2018年10月1日,甲企業(yè)銷售500件跑步機時,產(chǎn)品的控制權(quán)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移,甲企業(yè)可以確認收入,結(jié)轉(zhuǎn)成本。此時,納稅義務已經(jīng)發(fā)生,甲企業(yè)應根據(jù)銷售額250萬元開具增值稅專用發(fā)票,計算銷項稅額40萬元。按照銷售全額250萬元扣除估計的退貨250×20%=50萬元,沖減收入后計入“主營業(yè)務收入”200萬元。按照估計退貨沖減的收入50萬元,確認為“預計負債”。按照銷售成本200萬元扣除估計退貨成本40萬元的凈額確認“主營業(yè)務成本”160萬元,按照估計退貨產(chǎn)品成本40萬元,計入“應收退貨成本”科目。甲公司的會計處理如下:

    借:應收賬款 290

    貸:主營業(yè)務收入—跑步機 200

    預計負債—應付退貨款 50

    應交稅費—應交增值稅(銷項稅) 40

    借:主營業(yè)務成本 160

    應收退貨成本 40

    貸:庫存商品 200

    (2)2018年12月1日前收到貨款。

    借:銀行存款 290

    貸:應收賬款 290

    (3)2018年12月31日,甲公司對退貨率進行重新評估。將退貨率調(diào)整為10%,要將原先計入“預計負債”25萬元的金額重新確認為收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應成本20萬元。

    借:預計負債—應付退貨款 25

    貸:主營業(yè)務收入 25

    借:主營業(yè)務成本 20

    貸:應收退貨成本 20

    (4)2019年3月31日發(fā)生銷售退回,實際退貨量為40件,退貨款項已經(jīng)支付,實際退貨率為8%。此時,甲企業(yè)需要向稅務機關(guān)申請開具增值稅紅字發(fā)票,沖減銷售退回的銷項稅額。同時,將原先計入“預計負債”5萬元重新確認為“主營業(yè)務收入”,結(jié)轉(zhuǎn)相應成本4萬計入“主營業(yè)務成本”科目。

    借:預計負債—應付退貨款 5

    貸:主營業(yè)務收入 5

    借:主營業(yè)務成本 4

    貸:應收退貨成本 4

    借:庫存商品 16

    應交稅費—應交增值稅(銷項稅) 3.2

    貸:應收退貨成本 16

    銀行存款 3.2

    “新收入準則”與“舊收入準則”在銷售退回退貨率可以可靠估計的時候,增設科目“應收退貨成本”替代“舊收入準則”中的“發(fā)出商品”?!皯胀素洺杀尽备又庇^的反映出估計退貨的成本或者應收退貨的費用,與“發(fā)出商品”科目相比更加能夠直觀的反映出退貨業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)。

    二、附有質(zhì)量保證條款的銷售

    附有質(zhì)量保證條款的銷售是指企業(yè)根據(jù)合同約定銷售商品時提供質(zhì)量保證,這些質(zhì)量保證可能因為行業(yè)或者客戶不同而不同,分為單項履約義務的質(zhì)量保證和不作為單項履約義務的質(zhì)量保證。

    (一)作為單項履約義務的質(zhì)量保證

    客戶可以選擇單獨購買的質(zhì)量保證,或者企業(yè)銷售商品之外提供的單獨服務,可以作為單項履約義務的質(zhì)量保證。作為單項履約義務的質(zhì)量保證,會計處理上執(zhí)行“新收入準則”,將部分交易的價格分攤至該履約義務。

    [例4]2018年9月10日,B公司與客戶簽訂合同,向客戶銷售一臺設備,售價為8000元。8000元的售價下該設備包括兩年的質(zhì)保,其中一年是法定質(zhì)保,另一年質(zhì)保是延長質(zhì)保。該設備若只有法定質(zhì)保一年的售價7800元,延長一年保修服務的售價是400元。該設備的成本6000元。

    分析:法律規(guī)定一年的保質(zhì)期不屬于單項履約義務,因為,該服務不是屬于單獨購買的,而是與銷售一體的相關(guān)服務。但是,B公司額外提供延長一年的質(zhì)保期是屬于單項履約義務,是一項可以單獨購買的服務。因此,延長質(zhì)量保修要執(zhí)行“新收入準則”進行會計核算。含增值稅的設備收入8000元要在產(chǎn)品和延長一年質(zhì)保服務之間進行分攤。

    在會計核算時,B公司應將交易價格8000元在設備和延長保修一年的服務之間按單獨售價的相對比例進行分攤,確認設備銷售收入 [7800×8000÷(7800 +400)]/(1+16%)=6560.13元,在設備交付客戶時確認收入。確認延長保修服務收入[400×8000÷(7800+400)]/(1+16%)=336.42元。該延長一年的質(zhì)量保證服務屬于在某一時段內(nèi)履約義務的情形,B公司應在延長保修期間內(nèi)按照履約進度確認收入,故此時應計入“遞延收益”科目,待滿足收入確認條件的時候再確認收入。

    B公司會計處理如下:

    借:銀行存款 8000

    貸:主營業(yè)務收入 6560.13

    遞延收益 336.42

    應交稅費—應交增值稅(銷項稅) 1103.45

    借:主營業(yè)務成本 6000

    貸:庫存商品 6000

    (二)不作為單項履約義務的質(zhì)量保證

    對于不能作為單項履約義務的質(zhì)量保證,比如銷售時做出的質(zhì)量保證承諾,該服務是與銷售一體的,無法獨立于銷售之外,企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第13號—或有事項》的規(guī)定進行會計處理,不再執(zhí)行“新收入準則”。

    [例5]A公司為電腦生產(chǎn)企業(yè)。A公司對購買其電腦的消費者做出承諾:電腦售出后1年內(nèi)如出現(xiàn)非意外事件造成的電腦故障和質(zhì)量問題,A公司免費負責保修(含零部件更換)。A公司當年銷售電腦2500臺,每臺售價為0.5萬元。根據(jù)以往的經(jīng)驗,電腦發(fā)生的保修費一般為銷售額的1.5%—2%之間。A公司當年實際的維修費用為24萬(假定用銀行存款支70%,另30%為耗用的材料)。假定上年12月31日“預計負債”科目年末余額為3萬元。本例中,A公司因銷售機床而承擔了現(xiàn)實義務,該義務的履行很可能導致經(jīng)濟利益流出A公司,且該義務的金額能夠可靠計量。

    A公司當年的會計處理如下:

    分析:由于該項質(zhì)量保證承諾不屬于可以獨立于銷售之外的服務,而是和銷售活動捆綁在一起的服務,屬于不作為單項履約義務的質(zhì)量保證,故不能執(zhí)行“收入準則”而執(zhí)行“或有事項準則”。

    (1)確定當年應確認的“預計負債”金額,2500×0.5×(1.5%+2%)/2=21.875萬。由于上年12月31日“預計負債”科目年末余額為3萬元,故本年需要計提的“預計負債”為21.875-3=18.875萬。

    借:銷售費用 18.875

    貸:預計負債 18.875

    (2)當年實際支付維修費用24萬,假定用銀行存款支70%,另30%為耗用的材料。

    借:銷售費用 5.125

    預計負債 18.875

    貸:銀行存款 16.8

    原材料 7.2

    附有質(zhì)量保證條款的銷售,我們首先要區(qū)分的就是作為單項履約義務的質(zhì)量保證,還是不作為單項履約義務的質(zhì)量保證。區(qū)分的關(guān)鍵就在于售后的服務能否與銷售區(qū)分,是否可以獨立核算。如可以獨立核算則作為單項履約義務的質(zhì)量保證,執(zhí)行“新收入準則”,會計處理上將售出產(chǎn)品和質(zhì)量保證服務進行分攤核算。如果屬于不作為單項履約義務的質(zhì)量保證,則執(zhí)行“或有事項準則”,確認為“預計負債”。

    三、主要責任人和代理人

    主要責任人和代理人是指企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時,企業(yè)應當對其自身的身份進行判斷。主要責任人和代理人的判斷,首要的是識別合同中約定的特定商品或者服務。具體來講,如果企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前擁有控制權(quán),則作為主要責任人,反之則作為代理人;如果企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品時承擔轉(zhuǎn)讓商品的主要責任,如是則為主要責任人,反之則為代理人;如果企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或者之后承擔了該商品的存貨風險,如是則為主要責任人,反之則為代理人;如果企業(yè)能有權(quán)自主決定所有交易商品的價格,如是則為主要責任人,反之則為代理人。

    (一)主要責任人和代理人的會計處理。

    根據(jù)以上的判斷標準,如果是主要責任人,會計處理上收入按照總額法確認。如果是代理人,會計處理上收入按照凈額法確認。

    [例6]甲公司是一家旅行社,從航空公司購買了一定數(shù)量的折扣機票100張,每張機票成本價500元,決定對外銷售。

    情況1:甲公司向旅客銷售機票時,可自行決定機票的價格,每張800元,未售出的機票不能退還給航空公司。甲旅行社銷售70張機票。

    分析:甲旅行社從航空公司購入機票之后,可以自行決定該機票的用途,即是否用于對外銷售,以何等價格以及向哪些客戶銷售等。甲旅行社有能力主導該機票的使用并且能夠獲得全部的經(jīng)濟利益,故甲旅行社是增值稅實際的負稅人。甲旅行社是先取得機票的控制權(quán),然后再銷售給客戶,甲的身份為主要責任人,會計處理上以總額法確認收入。

    甲旅行社的會計處理如下:

    借:銀行存款 64960

    貸:其他業(yè)務收人 56000

    應交稅費—應交增值稅(銷項稅) 8960

    借:其他業(yè)務成本 35000

    貸:庫存商品 35000

    情況2:甲旅行社向旅客銷售機票時,與航空公司商議決定機票的價格每張800元,未售出的機票可以退還給航空公司,每銷售一張機票甲公司可以收取10%的手續(xù)費。甲旅行社銷售70張機票。

    分析:甲公司從航空公司購入機票之后,不能自行決定機票的售價,并且不能獲得全部機票經(jīng)濟利益的流入。未出售的機票還可以退回給航空公司,說明甲旅行社在銷售時并沒有取得機票的控制權(quán)。因此,甲旅行社在向旅客銷售機票的交易中身份是代理人,會計處理上以凈額法確認收入。

    甲旅社收到銷售的款項,應當以售價全額開具增值稅專用發(fā)票,確認銷項稅。但是,甲旅社只獲得了票款10%的手續(xù)費,屬于代銷的性質(zhì)。增值稅真正的稅負承擔者應當是航空公司,故航空公司在收到款項的時候,應當開具增值稅專用發(fā)票,確認銷項稅,同時,甲企業(yè)可以作為進項稅額抵扣。

    甲旅社銷售實現(xiàn)時會計處理如下:

    借:銀行存款 64960

    貸:其他應付款 56000

    應交稅費—應交增值稅(銷項稅) 8960

    航空公司收到款項56000×90%+8960=59360(元),開出增值稅專用發(fā)票確認銷項稅8960元,甲旅行社則作為進項稅額抵扣,其會計處理如下:

    借:應交稅費—應交增值稅(進項稅) 8960

    貸:其他應付款 8960

    甲旅行社將款項56000×90%+8960=59360支付給航空公司,然后確認代銷收入5600,以6%計算代銷的銷項稅額:

    借:其他應付款 64960

    稅金及附加 336

    貸:銀行存款 59360

    其他業(yè)務收入 5600

    應交稅費—應交增值稅(銷項稅) 336

    采用總額法還是凈額法確認收入,關(guān)鍵在于主要責任人和代理人的判斷,判斷的依據(jù)主要看銷售時企業(yè)是否能夠取得商品的控制權(quán)。如果企業(yè)在銷售時取得了商品的控制權(quán),其經(jīng)濟實質(zhì)則為銷售業(yè)務,以總額法確認收入。若企業(yè)在銷售的時候沒有取得商品的控制權(quán),其經(jīng)濟實質(zhì)則為代銷業(yè)務,以凈額確認收入。在會計處理上要注意銷售形成增值稅納稅義務人是銷售企業(yè),而不是代銷企業(yè)。代銷企業(yè)要根據(jù)服務業(yè)的增值稅稅率6%計算銷項稅,計入“稅金及附加”科目。

    四、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售

    附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售是指企業(yè)在向客戶銷售商品時,向客戶授予選擇權(quán),允許客戶可以據(jù)此免費或者以折扣價格購買額外的商品。額外選擇權(quán)的形式有銷售激勵、客戶獎勵積分、未來購買商品的折扣以及合同續(xù)約選擇權(quán)等。

    附有客戶額外選擇權(quán)的銷售通常認為銷售了兩件產(chǎn)品,一件是本身購買的產(chǎn)品,另一件是未來可以行使的選擇權(quán)。會計處理上,銷售方應當將交易價格在這兩項商品之間進行分攤,其中,分攤至后者的交易價格與未來的商品相關(guān),因此,不能確認收入,而是確認為“合同負債”。銷售方應當在客戶未來行使該選擇權(quán)取得相關(guān)商品的控制權(quán)時,或者在該選擇權(quán)失效時,再將原來確認的“合同負債”轉(zhuǎn)到“主營業(yè)務收入”,從而確認收入。

    [例7]2018年1月1日,甲公司開始推行一項獎勵積分計劃。根據(jù)該計劃,客戶在甲公司每消費10元可獲得1個積分,每個積分從次月開始在購物時可以抵減1元。截至2018年1月31日,客戶共消費100000元,可獲得10000個積分,根據(jù)歷史經(jīng)驗,甲公司估計該積分的兌換率為95%。上述金額均不包含增值稅,且假定不考慮相關(guān)稅費影響。

    本例中,甲公司認為其授予客戶的積分為客戶提供了一項重大權(quán)利,應當作為單項履約義務??蛻糍徺I商品的單獨售價合計為100000元,考慮積分的兌換率,甲公司估計積分的單獨售價為9500元(1×10000×95%)。甲公司按照商品和積分單獨售價的相對比例對交易價格進行分攤:

    商品分攤的交易價格= [100000÷(100000+9500)]×100000=91324(元)

    積分分攤的交易價格= [9500÷(100000+9500)]×100000=8676(元)

    因此,甲公司應當在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認收入91324元,同時,確認合同負債8676元。

    借:銀行存款 100000

    貸:主營業(yè)務收入 91324

    合同負債 8676

    截至2018年12月31日,客戶共兌換了4500個積分,甲公司對該積分的兌換率進行了重新估計,仍然預計客戶將會兌換的積分總數(shù)為9500個。因此,甲公司以客戶兌換的積分數(shù)占預期將兌換的積分總數(shù)的比例為基礎確認收入。積分當年應當確認的收入為4110元(4500÷9500×8676);

    借:合同負債 4110

    貸:主營業(yè)務收入 4110

    剩余未兌換的積分為4566元(8676-4110),仍然作為合同負債。

    截至2019年12月31日,客戶累計兌換了8500個積分。甲公司對該積分的兌換率進行了重新估計,預計客戶將會兌換的積分總數(shù)為9700個。積分當年應當確認的收入為3493元(8500÷9700×8676-4110);

    借:合同負債 3493

    貸:主營業(yè)務收入 3493

    剩余未兌換的積分為1073元(8676-4110-3493),仍然作為合同負債。當兌換期滿后,將所有的“合同負債”轉(zhuǎn)為收入。

    借:合同負債 1073

    貸:主營業(yè)務收入 1073

    新收入準則設置會計科目“合同負債”取代原準則中“遞延收益”科目來記錄尚未行權(quán)的獎勵積分,更加強調(diào)收入確認的合同觀,會計處理與交易實質(zhì)更加契合。

    五、授予知識產(chǎn)權(quán)許可

    授予知識產(chǎn)權(quán)許可,是指企業(yè)授予客戶對企業(yè)擁有的知識產(chǎn)權(quán)享有相應權(quán)利。常見的知識產(chǎn)權(quán)包括軟件和技術(shù)、影視和音樂等的版權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)以及專利權(quán)、商標權(quán)和其他版權(quán)等。授予知識產(chǎn)權(quán)分為構(gòu)成單項履約義務以及不構(gòu)成單項履約義務兩種情況。構(gòu)成單項履約義務又分為按照時點確認收入還是按照時段確認收入兩種情況,下面將分別進行介紹。

    (一)授予知識產(chǎn)權(quán)是否構(gòu)成單項履約義務

    判斷企業(yè)授予知識產(chǎn)權(quán)是否構(gòu)成單項履約義務的關(guān)鍵在于授予客戶知識產(chǎn)權(quán)許是否可以與所售商品明確的區(qū)分。如果授予的知識產(chǎn)權(quán)可以與所售商品明確的區(qū)分,則授予知識產(chǎn)權(quán)作為一項單項履約義務。如果授予的知識產(chǎn)權(quán)不能與所售商品明確區(qū)分,則與所售商品一起作為一項單項履約義務,即授予的知識產(chǎn)品單獨不構(gòu)成單項履約義務。

    基于新收入準則解讀授予知識產(chǎn)權(quán)的會計處理,當授予的知識產(chǎn)權(quán)構(gòu)成單項履約義務的時候,應與所售商品分別確認收入。當授予的知識產(chǎn)權(quán)不構(gòu)成單項履約義務,應與所售商品一起確認收入。

    [例8]某抗癌研究企業(yè)將其擁有的抗癌專利權(quán)許可證授予乙公司,授權(quán)期限為10年。

    情況1:抗癌研究企業(yè)承諾為乙公司生產(chǎn)該種藥品,每年收取100萬元,同時每年交付藥物一批。除此之外,抗癌研究企業(yè)不會從事任何與支持該藥品相關(guān)的活動。該藥品的生產(chǎn)流程特殊性極高,沒有其他公司能夠生產(chǎn)該種藥品。

    分析:抗癌研究企業(yè)向乙公司授予專利權(quán)許可,并為其提供生產(chǎn)服務。由于市場上沒有其他公司能夠生產(chǎn)該藥品,客戶乙將無法從該專利權(quán)許可中單獨獲益。因此,該專利權(quán)許可和生產(chǎn)服務不可明確區(qū)分,應當將其一起作為單項履約義務進行會計處理。

    抗癌研究企業(yè)當年的會計處理如下:

    借:銀行存款 117

    貸:主營業(yè)務收入 100

    應交稅費—應交增值稅(銷項稅) 17

    情況2:抗癌研究企業(yè)每年收取10萬的抗癌專利許可費,抗癌藥物由乙公司自行生產(chǎn)。

    分析:由于乙公司可以自行生產(chǎn)抗癌藥物,該專利許可可以和生產(chǎn)服務明確區(qū)分,應當將該專利許可作為一項單項履約義務。

    抗癌研究企業(yè)由于收取的是專利權(quán)使用費,適用的增值稅稅率是6%,故其會計處理如下:

    借:銀行存款 10.6

    貸:其他業(yè)務收入 10

    應交稅費—應交增值稅(銷項稅) 0.6

    (二)授予知識產(chǎn)權(quán)許可是在某一時段分攤收入還是某一時點確認收入

    授予的知識產(chǎn)權(quán)構(gòu)成單項履約義務的時候,我們需要判斷是以某一時期來分攤收入,還是以某一時點來確認收入。如果授予的知識產(chǎn)權(quán)許可要在某一時段確認收入,需要同時滿足以下三個條件:(1)合同要求或客戶能夠合理預期企業(yè)將從事對該項知識產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動。(2)該活動會對客戶產(chǎn)生有利或者不利的影響。(3)該活動不會導致向客戶轉(zhuǎn)讓某項商品。若不能同時滿足以上三個條件,則按照時點確認收入。

    基于“新收入準則”,當授予知識產(chǎn)權(quán)滿足某一時段分攤收入的時候,會計處理上按照會計分期分攤收入。當授予知識產(chǎn)權(quán)屬于某一時點確認收入的時候,會計處理上一次確認收入。

    (1)授予知識產(chǎn)權(quán)滿足某一時段分攤收入

    [例9]甲公司是一家設計制作連環(huán)漫畫的公司,乙公司是一家大型游輪的運營商。甲公司授權(quán)乙公司可在4年內(nèi)使用其3部連環(huán)漫畫中的角色形象和名稱,乙公司可以以不同的方式(例如,展覽或演出)使用這些漫畫中的角色。甲公司的每部連環(huán)漫畫都有相應的主要角色,并會定期創(chuàng)造新的角色,角色的形象也會隨時演變。合同要求乙公司必須使用最新的角色形象。在授權(quán)期內(nèi),甲公司每年向乙公司收取1000萬元。

    分析:判斷甲公司能否按照某一時段確認收入,關(guān)鍵是看能否同時滿足上述的三個條件:(1)乙游輪公司預期甲公司的連環(huán)畫創(chuàng)作活動會對其生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大的影響活動。(2)由于乙游輪公司要利用甲公司創(chuàng)作的最新角色,故甲公司的連環(huán)畫創(chuàng)作活動會對乙公司產(chǎn)生有利或者不利的影響。(3)甲公司的連環(huán)畫創(chuàng)作活動不會導致乙游輪公司轉(zhuǎn)讓某項商品。甲公司滿足按照某一時段確認收入。

    甲公司只能確認當年的收入1000萬,而不能確認合同總共的收入4000萬:

    借:銀行存款 1060

    貸:主營業(yè)務收入 1000

    應交稅費—應交增值稅(銷項稅) 60

    (2)授予的知識產(chǎn)權(quán)滿足某一時點確認收入

    授予知識產(chǎn)權(quán)許可不屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務的,應當作為在某一時點履行的履約義務,在履行該履約義務時確認收入。在客戶能夠使用某項知識產(chǎn)權(quán)許可并開始從中獲利之前,企業(yè)不能對此類知識產(chǎn)權(quán)許可確認收入。例如,企業(yè)授權(quán)客戶在一定期間內(nèi)使用軟件,但是,在企業(yè)向客戶提供該軟件的密鑰之前,客戶都無法使用該軟件,因此,企業(yè)在向客戶提供該密鑰之前雖然已經(jīng)得到授權(quán),但也不應確認收入。

    [例10]甲音樂唱片公司將其擁有的一首經(jīng)典民歌的版權(quán)授予乙公司,并約定乙公司在5年內(nèi)有權(quán)在國內(nèi)所有商業(yè)渠道(包括電視、廣播和網(wǎng)絡廣告等)使用該經(jīng)典民歌。因提供該版權(quán)許可,甲公司每年末收取10000元的固定對價。除該版權(quán)之外,甲公司無需提供任何其他的商品。該合同不可撤銷。假設市場年利率I=5%,(P/A,5%,2)=4.375

    分析:甲公司除了授予該版權(quán)許可外不存在其他履約義務。甲公司并無任何義務從事改變該版權(quán)的后續(xù)活動,該版權(quán)也具有重大的獨立功能(即民歌的錄音可直接用于播放),乙公司主要通過該重大獨立功能獲利,而非甲公司的后續(xù)活動。因此,合同未要求甲公司從事對該版權(quán)許可有重大影響的活動,乙公司對此也沒有形成合理預期,甲公司授予該版權(quán)許可屬于在某一時點履行的履約義務。

    甲公司由于收款時間比較長,需要考慮貨幣的時間價值,增值稅應按照收入的全額50000萬元計算銷項稅3000萬元,其會計處理如下:

    借:長期應收款 53000

    貸:主營業(yè)務收入 10000×4.375=43750

    應交稅費—應交增值稅(銷項稅) 3000

    未確認融資費用 6250

    當授予知識產(chǎn)權(quán)許可構(gòu)成單項履約義務時,要判斷其是按照時點確認收入還是按照時期確認收入。如果按照時點確認收入,則考慮貨幣的時間價值,一次確認收入。如果按照時期確認收入,則每年分期確認收入。

    六、售后回購

    售后回購,是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品購回的銷售方式。被購回的商品包括原銷售給客戶的商品、與該商品幾乎相同的商品,或者以該商品作為組成部分的其他商品。一般來說,售后回購通常有三種形式:一是企業(yè)和客戶約定企業(yè)有義務回購該商品,即存在遠期安排。二是企業(yè)有權(quán)利回購該商品,即企業(yè)擁有回購選擇權(quán)。三是當客戶要求時,企業(yè)有義務回購該商品,即客戶擁有回售選擇權(quán)。

    (1)企業(yè)因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或企業(yè)享有回購權(quán)利的。銷售方與客戶約定未來負有回購義務或銷售方享有回購權(quán)利的,盡管客戶可能已經(jīng)持有了該商品的實物,但是,由于銷售方承諾回購或者有權(quán)回購該商品,導致客戶并沒有取得該商品的控制權(quán)。

    會計處理上,銷售方回購價格低于原售價的應視為經(jīng)營租賃,按照“租賃準則”的相關(guān)規(guī)定進行會計處理;銷售方回購價格不低于原售價的應視為融資交易,在收到客戶款項時確認金融負債,并將該款項和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認為利息費用等。銷售方到期未行使回購權(quán)利的,應當在該回購權(quán)利到期時終止確認金融負債,同時確認收入。

    [例11]2018年1月1日,甲公司向乙公司銷售1臺設備,銷售價格為200萬元:。

    情況1:同時雙方約定兩年之后,即2020年1月1日,甲公司將以120萬元的價格回購該設備。

    分析:假定不考慮增值稅的影響,根據(jù)合同約定,甲公司負有在兩年后回購該設備的義務,因此,乙公司并未取得該設備的控制權(quán)。假定不考慮貨幣時間價值,該交易的實質(zhì)是乙公司支付了80萬元(200-120)的對價取得了該設備2年的使用權(quán)。甲公司應當將該交易作為租賃交易進行會計處理。

    故甲公司應確認2018年的租金收入,其會計處理如下:

    借:銀行存款 200

    貸:其他業(yè)務收入 (200-120)/2=40

    其他應付款 160

    情況2:假定甲公司將在2020年1月1日不是以120萬元,而是以250萬元的價格回購該設備,假設市場年利率I=12%。

    分析:假定不考慮增值稅的影響,該交易的實質(zhì)是甲公司以該設備作為質(zhì)押取得了200萬元的借款,2年后歸還本息合計250萬元。甲公司應當將該交易視為融資交易,不應當終止確認該設備,而應當在收到客戶款項時確認金融負債,并不能確認收入,將該款項和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認為利息費用。

    甲公司的會計處理如下:

    借:銀行存款 200

    未確認融資費用 50

    貸:其他應付款 250

    借:財務費用 24

    貸:未確認融資費用 24

    (2)企業(yè)應客戶要求回購商品的。

    銷售方負有應客戶要求回購商品義務的,應在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟動因。銷售方回購要對客戶有利,客戶才會有使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟動因。比如當銷售方回購價遠遠高于商品市場價,此時判讀客戶具有重大經(jīng)濟動因,銷售方應當將售后回購作為租賃交易或融資交易,按照“租賃準則”的規(guī)定進行會計處理;否則,銷售方應當將其作為附有銷售退回條款的銷售交易,按照“新收入準則”進行會計處理。

    [例12]甲公司向乙公司銷售其生產(chǎn)的一臺設備,銷售價格為2000萬元,雙方約定,乙公司在5年后有權(quán)要求甲公司以1500萬元的價格回購該設備。

    情況1:甲公司預計該設備在回購時的市場價值將遠低于1500萬元。

    分析:本例中,假定不考慮時間價值的影響,甲公司的回購價格1500萬元低于原售價2000萬元,但遠高于該設備在回購時的市場價值,甲公司判斷乙公司有重大的經(jīng)濟動因行使其權(quán)利要求甲公司回購該設備。因此,甲公司應當將該交易作為租賃交易進行會計處理。甲公司的會計處理如下:

    借:銀行存款 2000

    貸:其他業(yè)務收入 500

    其他應付款 1500

    情況2:若甲公司的回購價1500萬遠遠低于當時設備的市場價值,則甲公司判斷乙公司將不具有重大的經(jīng)濟動因行使其權(quán)利要求甲公司回購該設備。則甲企業(yè)應當按照銷售退回執(zhí)行收入準則,甲公司銷售實現(xiàn)的時候應當確認收入,當發(fā)生退回的時候應當沖減收入。其賬務處理如下:

    借:銀行存款 2320

    貸:主營業(yè)務收入 2000

    應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 320

    借:主營業(yè)務收入 1500

    應交稅費—應交增值稅(銷項稅) 240

    貸:銀行存款 1740

    銷售退回首先要判斷是銷售方主導的退回還是客戶主導的退回。若是銷售方主導的退回則執(zhí)行“租賃準則”,當回購價大于原售價的時候,確認為融資租賃。當回購價低于原售價的時候,確認為經(jīng)營租賃。若是客戶主導的退回,銷售方判斷客戶是否具有經(jīng)濟動因,客戶有經(jīng)濟動因的時候,銷售方則執(zhí)行“租賃準則”??蛻魶]有經(jīng)濟動因的時候,銷售方則執(zhí)行“新收入準則”。

    七、客戶未行使權(quán)力

    客戶未行使權(quán)力是指企業(yè)因銷售商品向客戶收取的預收款,賦予了客戶一項在未來從企業(yè)取得該商品的權(quán)利,并使企業(yè)承擔了向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的義務,因此,會計處理上企業(yè)應當將預收的款項確認為合同負債,待未來履行了相關(guān)履約義務,即向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品時,再將該負債轉(zhuǎn)為收入。

    [例13]甲公司經(jīng)營連鎖超市。2018年,甲公司向客戶銷售了3000張儲值卡,每張卡的面值為500元,總額為1500000元。客戶可在甲公司連鎖的超市進行消費。甲公司預計將有10%的金額不會被消費。截止至2018年12月31日,客戶持卡消費的金額為400000元。甲公司為增值稅一般納稅人,在客戶持卡消費時發(fā)生增值稅納稅義務。

    本例中,甲公司預期將有權(quán)獲得與客戶未行使的合同權(quán)利相關(guān)的金額1500000×10%=150000元,該金額應當按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例確認為收入。

    因此,甲公司在2018年銷售的儲值卡應當確認的收入金額為444444 元 [(400000+150000 ×400000 ÷1350000)÷(1+16%)]。甲公司的會計處理為:

    (1)銷售儲值卡:

    借:庫存現(xiàn)金 1500000

    貸:合同負債 1493103.4

    應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 206896.6

    (2)根據(jù)儲值卡的消費金額確認收入,同時將對應的待轉(zhuǎn)銷項稅額確認為銷項稅額:

    借:合同負債 444444

    應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額71111.04

    貸:主營業(yè)務收入 444444

    應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)71111.04

    客戶未行使權(quán)力會計處理的關(guān)鍵在于,收到款項的時候確認為“合同負債”。確認收入時要將估計不會消費的金額按比例進行確認,將已經(jīng)消費的金額從“合同負債”中轉(zhuǎn)出,計入“主營業(yè)務收入”。

    本文系統(tǒng)、全面的介紹了“新收入準則”下特定交易業(yè)務會計準則的變化以及相應會計處理的變化。具體舉例介紹了附有銷售退回、附有質(zhì)量保證條款、主要責任人和代理人、附有客戶額外購買選擇權(quán)、授予知識產(chǎn)權(quán)許可、售后回購、客戶未行使的權(quán)利等七種特定交易業(yè)務的會計處理。

    總之,“新收入準則”下特定交易的準則修改,體現(xiàn)出收入確認時點更加合理,收入的計量更加準確,會計核算更加能夠體現(xiàn)出“合同觀”,與經(jīng)濟實質(zhì)更加契合。

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