《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——負(fù)債》解析

夏 萍

一、制定和實(shí)施“負(fù)債”準(zhǔn)則的現(xiàn)實(shí)必要性

（一）提高政府負(fù)債信息質(zhì)量的客觀(guān)要求

長(zhǎng)期以來(lái),各有關(guān)部門(mén)對(duì)政府負(fù)債的范圍并未形成統(tǒng)一認(rèn)識(shí),所提供的政府債務(wù)信息不盡一致,且現(xiàn)行各類(lèi)政府債務(wù)報(bào)表中的政府債務(wù)并未全部經(jīng)過(guò)確認(rèn)、計(jì)量、記錄等會(huì)計(jì)處理程序,所提供的政府債務(wù)數(shù)據(jù)不夠準(zhǔn)確,無(wú)法滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)高質(zhì)量政府負(fù)債信息的需求。比如,省市兩級(jí)政府將開(kāi)發(fā)區(qū)負(fù)債、地方融資負(fù)債劃到企業(yè)負(fù)債,造成政府負(fù)債GDP總量的比重偏低、企業(yè)負(fù)債GDP總量的比重偏高的局面。

因此,制定“負(fù)債”準(zhǔn)則,從會(huì)計(jì)角度全面核算并提供可靠的政府負(fù)債信息,有助于政府會(huì)計(jì)信息使用者全面了解政府的負(fù)債情況、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和償債壓力,評(píng)價(jià)政府償債能力,有助于政府相關(guān)部門(mén)加強(qiáng)政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理。

（二）完善政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系、規(guī)范負(fù)債會(huì)計(jì)處理的內(nèi)在要求

首先,從政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系完整性角度看,現(xiàn)有的標(biāo)準(zhǔn)缺乏與負(fù)債相關(guān)的具體準(zhǔn)則,對(duì)負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露缺乏系統(tǒng)規(guī)范。

第二,現(xiàn)有的標(biāo)準(zhǔn)不能完全覆蓋不同政府會(huì)計(jì)主體的負(fù)債,對(duì)一級(jí)政府舉借債務(wù)的會(huì)計(jì)處理缺乏準(zhǔn)則規(guī)范。

因此,制定“負(fù)債”準(zhǔn)則,對(duì)政府負(fù)債的范圍進(jìn)行明確界定,對(duì)政府負(fù)債的類(lèi)別進(jìn)行科學(xué)劃分,在此基礎(chǔ)上明確規(guī)定各類(lèi)政府負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和披露,是健全政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的內(nèi)在需要。

二、制定“負(fù)債”準(zhǔn)則的原則

（一）以“基本準(zhǔn)則”為基礎(chǔ)

2015年10月23日,財(cái)政部第78號(hào)公布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(下稱(chēng)“基本準(zhǔn)則”),其中第四章政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的第二節(jié)對(duì)“負(fù)債”會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了定義、并明確了其構(gòu)成、確認(rèn)條件和計(jì)量屬性?！柏?fù)債”準(zhǔn)則依據(jù)“基本準(zhǔn)則”而制定,在適用范圍與“基本準(zhǔn)則”保持了一致,在負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量要求等方面也遵循了“基本準(zhǔn)則”的基本原則。

（二）與相關(guān)法規(guī)制度相協(xié)調(diào)

“負(fù)債”準(zhǔn)則貫徹了《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》和《中華人民共和國(guó)擔(dān)保法》等法律精神,并充分考慮了與現(xiàn)行政府債務(wù)管理規(guī)范和《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》等相關(guān)法規(guī)制度的協(xié)調(diào)。

（三）借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)并特點(diǎn)鮮明

“負(fù)債”準(zhǔn)則立足于建立政府負(fù)債的一般性會(huì)計(jì)處理規(guī)范,對(duì)于與企業(yè)會(huì)計(jì)共性的業(yè)務(wù)和事項(xiàng),適當(dāng)吸收和借鑒了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定；同時(shí),“負(fù)債”準(zhǔn)則充分考慮了政府會(huì)計(jì)主體的業(yè)務(wù)特點(diǎn)及其面臨的政策環(huán)境,在負(fù)債確認(rèn)計(jì)量方法、借款費(fèi)用處理等方面,與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有一定差別。

（四）提高準(zhǔn)則可操作性

“負(fù)債”準(zhǔn)則在制定過(guò)程中以問(wèn)題為導(dǎo)向,同時(shí)充分考慮政府負(fù)債會(huì)計(jì)核算的實(shí)際需要和政府會(huì)計(jì)改革所處發(fā)展階段,在準(zhǔn)則語(yǔ)言的表述上盡量通俗易懂,明晰相關(guān)會(huì)計(jì)處理的可操作性,以保障準(zhǔn)則易解、落地和執(zhí)行。

三、“負(fù)債”準(zhǔn)則解析

（一）準(zhǔn)則基本內(nèi)容

“負(fù)債”準(zhǔn)則共七章37條,較為全面地規(guī)范了政府會(huì)計(jì)主體負(fù)債的分類(lèi)及確認(rèn)、計(jì)量和披露。

第一章總則,主要規(guī)定了負(fù)債準(zhǔn)則的制定依據(jù)、負(fù)債的定義和確認(rèn)條件、負(fù)債的分類(lèi)等；第二章為舉借債務(wù),主要規(guī)定了舉借債務(wù)的概念、內(nèi)容、確認(rèn)和計(jì)量,以及借款費(fèi)用的概念及其會(huì)計(jì)處理；第三章為應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng),主要規(guī)定了應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)的概念和類(lèi)別、各類(lèi)應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量；第四章為暫收性負(fù)債,主要規(guī)定了暫收性負(fù)債的概念和類(lèi)別、各類(lèi)暫收性負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量；第五章為預(yù)計(jì)負(fù)債,主要規(guī)定了預(yù)計(jì)負(fù)債的概念、確認(rèn)和計(jì)量；第六章為披露,主要規(guī)定了各類(lèi)政府負(fù)債的披露要求；第七章為附則,規(guī)定了負(fù)債準(zhǔn)則的生效日期。

（二）“負(fù)債”準(zhǔn)則的負(fù)債范圍與政府債務(wù)、政府性債務(wù)的區(qū)別

“負(fù)債”準(zhǔn)則所規(guī)范的負(fù)債是會(huì)計(jì)意義上的負(fù)債,具體指各類(lèi)政府會(huì)計(jì)主體所承擔(dān)的符合會(huì)計(jì)意義負(fù)債定義及確認(rèn)條件的負(fù)債。

(1)從負(fù)債主體分析?！柏?fù)債”準(zhǔn)則所規(guī)范的負(fù)債是指各類(lèi)政府會(huì)計(jì)主體所承擔(dān)的負(fù)債,其對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的界定與“基本準(zhǔn)則”保持一致,即包括各級(jí)政府、各部門(mén)、各單位。其中,各部門(mén)、各單位是指與本級(jí)政府財(cái)政部門(mén)直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國(guó)家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、政黨組織、社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位和其他單位。其中,軍隊(duì)、已納入企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系的單位和執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的社會(huì)團(tuán)體不適用“負(fù)債”準(zhǔn)則。這與其他文件或資料中的政府債務(wù)或政府性債務(wù)主體的范圍可能不完全一致。

(2)從負(fù)債內(nèi)容分析?！柏?fù)債”準(zhǔn)則所規(guī)范的負(fù)債為滿(mǎn)足會(huì)計(jì)意義負(fù)債定義及確認(rèn)條件、納入會(huì)計(jì)賬簿核算并列入政府會(huì)計(jì)主體的個(gè)別或合并資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債,包括舉借債務(wù)、應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)、暫收性負(fù)債和由或有事項(xiàng)形成的預(yù)計(jì)負(fù)債。分析可見(jiàn),上述負(fù)債內(nèi)容的界定與國(guó)際通行會(huì)計(jì)慣例相一致,但與其他文件或資料中的政府債務(wù)或政府性債務(wù)的內(nèi)容可能不完全一致。

（三）負(fù)債類(lèi)別的劃分

“基本準(zhǔn)則”將政府會(huì)計(jì)主體的負(fù)債按照流動(dòng)性分為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債。由于我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體負(fù)債的成因比較復(fù)雜,不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)所形成的負(fù)債使得政府會(huì)計(jì)主體面臨不同程度的償債壓力,并帶來(lái)不同程度的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn),“負(fù)債”準(zhǔn)則在遵循“基本準(zhǔn)則”將負(fù)債在按流動(dòng)性分類(lèi)的基礎(chǔ)上,還對(duì)負(fù)債進(jìn)行了細(xì)分：

首先,按負(fù)債償還時(shí)間和金額是否基本確定將負(fù)債分為償還時(shí)間和金額基本確定的負(fù)債和由或有事項(xiàng)形成的預(yù)計(jì)負(fù)債。

其次,將償還時(shí)間與金額基本確定的負(fù)債按照政府會(huì)計(jì)主體的業(yè)務(wù)性質(zhì)及風(fēng)險(xiǎn)程度進(jìn)一步劃分為融資活動(dòng)形成的舉借債務(wù)及應(yīng)付利息、運(yùn)營(yíng)活動(dòng)形成的應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)和運(yùn)營(yíng)活動(dòng)形成的暫收性負(fù)債,并對(duì)不同類(lèi)別負(fù)債的構(gòu)成、確認(rèn)和計(jì)量等做出了更為具體的規(guī)定。

這一劃分有助于按照負(fù)債的類(lèi)別揭示不同程度的償債壓力和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn),促進(jìn)相關(guān)方面更為科學(xué)地開(kāi)展政府會(huì)計(jì)主體的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析和管理。比如,融資活動(dòng)形成的舉借債務(wù)是政府會(huì)計(jì)主體因資金短缺而主動(dòng)舉借的債務(wù),受債務(wù)合同或協(xié)議的約束,使政府會(huì)計(jì)主體面臨的償債壓力較大；運(yùn)營(yíng)活動(dòng)形成的應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)是政府會(huì)計(jì)主體在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中因購(gòu)買(mǎi)了商品、接受服務(wù)或履行公共職能等應(yīng)付而未付的款項(xiàng),這類(lèi)負(fù)債需要政府會(huì)計(jì)主體在未來(lái)運(yùn)用自身的資產(chǎn)或服務(wù)來(lái)償還,但其在償還期限和償還方式方面,相對(duì)于舉借債務(wù)一般具有更大的彈性,使政府會(huì)計(jì)主體面臨的償債壓力相對(duì)較?。贿\(yùn)營(yíng)活動(dòng)形成的暫收性負(fù)債是政府會(huì)計(jì)主體暫時(shí)收到、隨后應(yīng)上繳或者退還、轉(zhuǎn)撥給其他方的款項(xiàng),這類(lèi)負(fù)債由暫收的款項(xiàng)來(lái)償還,因而使政府會(huì)計(jì)主體未來(lái)面臨的償債壓力很小、基本不存在債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）舉債形成借款費(fèi)用資本化的問(wèn)題

“負(fù)債”準(zhǔn)則規(guī)定,政府以外的其他政府會(huì)計(jì)主體為購(gòu)建固定資產(chǎn)等工程項(xiàng)目借入專(zhuān)門(mén)借款的借款費(fèi)用在滿(mǎn)足規(guī)定條件的情況下可以計(jì)入工程成本；其他舉借債務(wù)(包括政府舉借的債務(wù)和其他政府會(huì)計(jì)主體的非專(zhuān)門(mén)借款)的借款費(fèi)用均計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。對(duì)于一級(jí)政府用于公益性資本支出所發(fā)行的政府債券,如收費(fèi)公路專(zhuān)項(xiàng)債券等,“負(fù)債”準(zhǔn)則未要求將相關(guān)借款費(fèi)用資本化,而是計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。這種處理主要基于以下原因：一是政府債券借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)主體難以確定。政府債券由政府財(cái)政部門(mén)統(tǒng)一發(fā)行,借款取得的資金撥付建設(shè)部門(mén)使用,舉借債務(wù)和使用資金的會(huì)計(jì)主體不同,且使用資金的建設(shè)部門(mén)可能涉及政府、企業(yè)等各類(lèi)主體。二是政府債券借款費(fèi)用資本化在實(shí)務(wù)中難以操作。政府債券的利息由財(cái)政部門(mén)統(tǒng)一計(jì)算和支付,建設(shè)部門(mén)既不負(fù)責(zé)支付債券利息,也難以掌握利息的計(jì)提、支付時(shí)點(diǎn)和金額信息。

（五）或有事項(xiàng)相關(guān)的不確認(rèn)為負(fù)債義務(wù)的會(huì)計(jì)處理

“負(fù)債”準(zhǔn)則規(guī)定,政府會(huì)計(jì)主體不應(yīng)當(dāng)將與或有事項(xiàng)相關(guān)的潛在義務(wù)或與或有事項(xiàng)相關(guān)的不滿(mǎn)足“負(fù)債”準(zhǔn)則第三條規(guī)定的負(fù)債確認(rèn)條件的現(xiàn)時(shí)義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債,但應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行披露。此類(lèi)潛在義務(wù)或現(xiàn)時(shí)義務(wù)并不同時(shí)符合負(fù)債的定義和確認(rèn)條件,因此不屬于負(fù)債的范疇。但此類(lèi)潛在義務(wù)或現(xiàn)時(shí)義務(wù)在未來(lái)有可能會(huì)轉(zhuǎn)化為預(yù)計(jì)負(fù)債,增加政府會(huì)計(jì)主體的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為幫助會(huì)計(jì)信息使用者全面地掌握和分析政府會(huì)計(jì)主體的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)狀況,“負(fù)債”準(zhǔn)則對(duì)此類(lèi)潛在義務(wù)或現(xiàn)時(shí)義務(wù)的披露提出了要求。