美國(guó)文物文化資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)完善我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度的啟示

廖小令

（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 湖北 武漢）

十九大報(bào)告正式提出了“加強(qiáng)文物保護(hù)利用和文化遺產(chǎn)保護(hù)傳承”的重大任務(wù)。文物文化資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、核算和列報(bào)等會(huì)計(jì)工作是文保工作的基礎(chǔ)，需要在國(guó)家層面對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和處理進(jìn)行完善。文物文化資產(chǎn)有自己顯著的特征，不同于一般的固定資產(chǎn)，具有文化、歷史或藝術(shù)等方面的價(jià)值，而非常規(guī)意義上的財(cái)務(wù)價(jià)值。

近年來，我國(guó)越來越重視政府會(huì)計(jì)核算體系的建設(shè)，國(guó)務(wù)院、財(cái)政部明確提出要在2020年以前建立具有中國(guó)特色的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。2017年11月9日，財(cái)政部頒發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》，首次設(shè)置了“文化文物資產(chǎn)”這一科目，但是仍然沒有出臺(tái)相關(guān)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。美國(guó)等西方發(fā)達(dá)國(guó)家早在20世紀(jì)八九十年代就開始進(jìn)行政府會(huì)計(jì)制度改革，并在其準(zhǔn)則中明確規(guī)定了文物文化資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。

一、關(guān)于定義的對(duì)比

文物文化資產(chǎn)的界定不同于一般資產(chǎn)，本文以《美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的《繼承資產(chǎn)與托管土地（Heritage Assets and Stewardship Land）》為參考，對(duì)照我國(guó)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》和政府基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，分析中美文物文化資產(chǎn)的定義差異及原因。

表1 《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》和SFFAS29定義對(duì)比

表1從定義、分類兩個(gè)方面對(duì)《美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（SFFAS29）和《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》中有關(guān)文物文化資產(chǎn)做了對(duì)比，與《美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于文物文化資產(chǎn)的界定相比，我國(guó)關(guān)于文物文化資產(chǎn)的定義較為簡(jiǎn)單且沒有進(jìn)行具體的分類。我國(guó)制度規(guī)定重在強(qiáng)調(diào)文物文化資產(chǎn)的特殊性，即它的文化、歷史、教育和收藏等方面的意義。政府的會(huì)計(jì)人員一般會(huì)根據(jù)文物文化資產(chǎn)的特征對(duì)其重要性做出判斷，而且更加注重資產(chǎn)的性質(zhì)而不是金額。

我國(guó)關(guān)于文物文化資產(chǎn)的定義與美國(guó)大有不同的原因有以下兩點(diǎn)：第一，簡(jiǎn)化定義是我國(guó)會(huì)計(jì)描述的一般做法。第二，文物文化資產(chǎn)眾多，一直都是歸國(guó)家擁有和管理，加上其獨(dú)特有特征，使得這類資產(chǎn)進(jìn)行分類管理難度和工作量大，政府主體更容易對(duì)其進(jìn)行統(tǒng)一管理。統(tǒng)一管理這種簡(jiǎn)化的管理方式不利于刻畫文物文化資產(chǎn)的實(shí)際狀況，相關(guān)的歷史數(shù)據(jù)也不完整、不規(guī)范。

二、關(guān)于確認(rèn)和計(jì)量的對(duì)比

1.關(guān)于文物文化資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的對(duì)比

資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量是政府會(huì)計(jì)核算必不可少的內(nèi)容，也是文物文化資產(chǎn)進(jìn)行精細(xì)化、科學(xué)化管理的必然選擇。比較《美國(guó)聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（SFFAS29）和我國(guó)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》中關(guān)于文物文化資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定見表2。

表2 《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》和SFFAS29確認(rèn)計(jì)量對(duì)比

續(xù)表

2.關(guān)于文物文化資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量其他規(guī)定的對(duì)比

（1）關(guān)于確認(rèn)的其他規(guī)定比較。從表2可知我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒有明確提出相關(guān)資產(chǎn)的確認(rèn)條件，而《美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則要求按照文物文化資產(chǎn)的類別進(jìn)行確認(rèn)。在對(duì)文物文化資產(chǎn)進(jìn)行分類時(shí)，SFFAS 29規(guī)定，允許實(shí)體根據(jù)資產(chǎn)狀況對(duì)其重要性做出判斷，具有較大的靈活性，要求相關(guān)工作人員具備較高的職業(yè)素養(yǎng)。雖然我國(guó)缺乏具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但政府可以依據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于資產(chǎn)的確認(rèn)條件，即相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很有可能流入實(shí)體且相關(guān)的經(jīng)濟(jì)資源成本能夠可靠地計(jì)量。

（2）關(guān)于計(jì)量的其他規(guī)定比較。一是關(guān)于初始計(jì)量的其他規(guī)定的比較。我國(guó)和美國(guó)關(guān)于初始計(jì)量處理的不同之處在于接受捐贈(zèng)的文物文化資產(chǎn)的處理。我國(guó)政府關(guān)于接受捐贈(zèng)獲得的文物文化資產(chǎn)的初始入賬的處理符合有關(guān)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，很好地滿足了政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者的需求，但是，在確定文物文化資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，政府實(shí)體應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)、科學(xué)的評(píng)估方法來評(píng)估相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值。二是關(guān)于后續(xù)計(jì)量的其他規(guī)定比較。關(guān)于文物文化資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，我國(guó)和美國(guó)的處理之前有較大的不同。2017年前在SFFAS 29中規(guī)定多用途的繼承資產(chǎn)應(yīng)該在有限的期限內(nèi)計(jì)提折舊或攤銷，但是我國(guó)對(duì)折舊和攤銷都未做要求。產(chǎn)生這一差異的原因可能還得追溯到兩國(guó)對(duì)文物文化資產(chǎn)的定義上。第一，在政府基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中預(yù)計(jì)文物文化資產(chǎn)的壽命很長(zhǎng)，指出該類資產(chǎn)是長(zhǎng)期或者永久保存的，因此其具體的使用壽命難以估計(jì)，由此也難以對(duì)該類資產(chǎn)計(jì)提折舊攤銷。第二，由于文物文化資產(chǎn)獨(dú)有的歷史、文化或教育、收藏等特性，這類資產(chǎn)并不像一般資產(chǎn)一樣預(yù)期產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益會(huì)隨著時(shí)間的推移而減少，這類資產(chǎn)預(yù)期帶來的服務(wù)或者經(jīng)濟(jì)利益大多數(shù)時(shí)候是隨著時(shí)間的推移而增加的，例如古董類都是“越老越值錢”。第三，由于我國(guó)的文物文化資產(chǎn)眾多，一一進(jìn)行折舊攤銷也需大量的人力物力，進(jìn)而增加相關(guān)成本，政府實(shí)體為增加開銷也可能是原因之一。隨著我國(guó)新的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的多次修改，規(guī)定文物文化資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量參照“公共基礎(chǔ)設(shè)施”處理，也開始對(duì)其計(jì)提折舊。

由此分析可見，我國(guó)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》關(guān)于文物文化資產(chǎn)的處理正逐步與發(fā)達(dá)國(guó)家并軌，但對(duì)比美國(guó)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理仍然過于簡(jiǎn)化，SFFAS中對(duì)文物文化資產(chǎn)的敘述則相對(duì)更加具體。造成兩種不同會(huì)計(jì)處理的原因與政府會(huì)計(jì)制度的改革進(jìn)程有關(guān)。美國(guó)聯(lián)邦政府早在20世紀(jì)就在傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)體系，而我國(guó)則是在2013年才逐步開始在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，繼而對(duì)固定資產(chǎn)包括文物文化資產(chǎn)的確認(rèn)、折舊等問題做了規(guī)范化的解答。我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)代化改革僅僅處于起步階段，財(cái)政部對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理尚屬簡(jiǎn)化，執(zhí)行中單位財(cái)務(wù)人員對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的認(rèn)識(shí)也不深刻。

3.我國(guó)關(guān)于文物文化資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量的不足

我國(guó)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》規(guī)定文物文化資產(chǎn)在計(jì)量時(shí)采用公允價(jià)值和歷史成本，主要采用公允價(jià)值計(jì)量文物文化資產(chǎn)。但文物文化資產(chǎn)自身的特性使得對(duì)其公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估時(shí)難度較大。

三、關(guān)于信息披露的對(duì)比

政府綜合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量要求主要包括全面性、可靠性、相關(guān)性、及時(shí)性、可比性以及可理解性。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所披露的信息應(yīng)該幫助信息使用者更好的做出監(jiān)督和決策。

表3 文物文化資產(chǎn)信息披露的對(duì)比

我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于文物文化資產(chǎn)的信息披露的側(cè)重點(diǎn)不同。SFFAS 29中關(guān)于文物文化資產(chǎn)的披露主要是表外披露，在附注中說明，強(qiáng)調(diào)的是非財(cái)務(wù)信息，如文物文化資產(chǎn)與主題的主要聯(lián)系、類別、管理政策等信息的說明。而我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要要求披露文物文化資產(chǎn)的財(cái)務(wù)信息，如賬面價(jià)值。具體的表內(nèi)數(shù)據(jù)披露會(huì)提高財(cái)務(wù)的信息質(zhì)量要求，這需要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)的評(píng)估并遵循有效的會(huì)計(jì)核算方法和正規(guī)的會(huì)計(jì)處理程序，因而信息更加真實(shí)有效。如果僅披露數(shù)量、分類等非財(cái)務(wù)信息，則給資產(chǎn)管理者留下更大的操縱空間，無法有效體現(xiàn)政府財(cái)務(wù)運(yùn)行效率。

四、關(guān)于處置的對(duì)比

表4顯示，我國(guó)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》和《美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于處置文物文化資產(chǎn)的規(guī)定沒有明顯的區(qū)別。

表4 文物文化資產(chǎn)處置對(duì)比

五、建議

1.定義更加明確

我國(guó)文物文化資產(chǎn)豐富且量多，但在我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則中對(duì)文物文化資產(chǎn)的定義卻較為寬泛，也沒有對(duì)其進(jìn)行合適分類。建議我國(guó)對(duì)文物文化資產(chǎn)的定義更加具體和明確，突出該類資產(chǎn)的顯著特征和形成原因，在符合我國(guó)實(shí)際情況前提下對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆诸?，以便于該類資產(chǎn)的計(jì)量和核算。

2.加快完善文物文化資產(chǎn)的制度規(guī)定

我國(guó)至今仍然沒有相關(guān)文件明確關(guān)于文物文化資產(chǎn)的確認(rèn)，財(cái)務(wù)人員在對(duì)該類資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)具有很大的靈活性。建議以明確的法規(guī)條例規(guī)范文物文化資產(chǎn)的確認(rèn)，讓財(cái)務(wù)人員在有據(jù)可依的前提下靈活處理，避免造成一些不必要的糾紛。

3.完善文物文化資產(chǎn)管理體系

文物文化資產(chǎn)由于其獨(dú)有的特征導(dǎo)致入賬時(shí)價(jià)值評(píng)估難度大、計(jì)量困難。在這種情況下，國(guó)家應(yīng)該完善文物文化資產(chǎn)的管理體系，運(yùn)用更加科學(xué)的管理手段，聘請(qǐng)更加專業(yè)的工作人員，使文物文化資產(chǎn)的管理更加規(guī)范。

4.加大文物文化資產(chǎn)披露范圍

我國(guó)對(duì)文物文化資產(chǎn)的披露目前僅針對(duì)表內(nèi)披露。由于文物文化資產(chǎn)獨(dú)特的歷史性和文化性，其入賬的價(jià)值本就具有很大的操作空間，只有加大其披露的范圍，才能更好地對(duì)其管理進(jìn)行監(jiān)督，提高文物文化資產(chǎn)的管理質(zhì)量和財(cái)務(wù)管理效率。