從文獻綜述角度分析MFCA應(yīng)用推廣障礙

焦琳曉，千 敏

隨著環(huán)境問題的日益突出，經(jīng)濟學(xué)家呼吁在商業(yè)經(jīng)濟學(xué)的理論和模式中考慮自然環(huán)境的限制。傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)不能準(zhǔn)確記錄環(huán)境影響，不能有效收集環(huán)境成本數(shù)據(jù)，導(dǎo)致決策出現(xiàn)偏差。如何通過有效的價值管理達(dá)到保護環(huán)境和經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展的目的是世界范圍內(nèi)的一個重大課題。而物料流量成本會計（MFCA）具有物料流動透明化、資源損失結(jié)構(gòu)清晰化的特點，實現(xiàn)了節(jié)約生產(chǎn)成本、提高資源利用效率的目標(biāo)，是環(huán)境管理會計的主要工具之一。

一、物料流量成本的演進

自20世紀(jì)70年代以來，羅馬俱樂部概述了“成長的極限”即耗盡的自然環(huán)境的供給功能。因此，經(jīng)濟學(xué)家呼吁在商業(yè)經(jīng)濟學(xué)的理論和模式中考慮自然環(huán)境的限制。隨著西蒙斯[1]于1995年提出“有限的管理層注意力”，指出商學(xué)院的專家學(xué)者把更多注意力放在業(yè)務(wù)流程的貨幣影響上，而非實體物理數(shù)據(jù)的分析上。由于這種有限的注意力，資源效率潛力不能得到充分的關(guān)注。而環(huán)境管理手段的重要任務(wù)是關(guān)注資源效率潛力并充分利用它們[2]。20世紀(jì)90年代后期，德國奧格斯堡大學(xué)貝恩德·瓦格納教授研究的“生態(tài)效率——材料流動會計”項目就是物料流量成本的原型。之后，斯卓勃和雷德蒙對材料流量成本進行詳細(xì)概述標(biāo)志著資源流成本會計原型的初步確立。

流量成本法雖然起源于德國，但卻在日本得到了全面發(fā)展。1999年日本經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)省（METI）頒布了《環(huán)保企業(yè)促進發(fā)展等調(diào)查研究：強化內(nèi)部管理的環(huán)境管理會計方法的構(gòu)建》，繼而在各大企業(yè)試點實施MFCA。2011年，國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）制定了ISO 14051標(biāo)準(zhǔn)[3]，推進了MFCA的國際化進程，吸引全球?qū)W者對MFCA開展多元化理論研究。例如：泰國Chattinnawat[4]運用確定性動態(tài)規(guī)劃技術(shù)確定MFCA；南非Fakoya等[5]驗證了MFCA與ERP結(jié)合的必要性；德國Schmidt[6]將數(shù)學(xué)方法與MFCA相結(jié)合。而我國真正意義上的物料流量成本研究是在21世紀(jì)初，謝琨等[7]開始關(guān)注物料流量會計（MFA）；肖序等[8]引入流轉(zhuǎn)成本會計作為環(huán)境管理的新方法和相關(guān)理論。此后，甄國紅[9]從材料流動成本會計視角對企業(yè)環(huán)境成本進行全新闡釋，為我國企業(yè)環(huán)境管理實踐提供借鑒。馮巧根[10]通過對物料流量成本會計（MFCA）的規(guī)范性研究，指出該方法符合我國的經(jīng)濟環(huán)境狀況；肖序、金友良[11]將會計學(xué)理論與工業(yè)生態(tài)學(xué)相結(jié)合，提出了資源價值流會計的理論框架及應(yīng)用模式。

通過以上資料發(fā)現(xiàn)，越來越多國內(nèi)學(xué)者開始重視MFCA，這為MFCA在我國的實際推廣和應(yīng)用奠定了良好的理論基礎(chǔ)。

二、物料流量成本會計核算

（一）物料流量成本會計核算特征

MFCA是一種以生態(tài)為導(dǎo)向的成本會計工具，通過將物料流量系統(tǒng)各要素數(shù)量化，遵循其具有的內(nèi)部透明性特征，將最終廢棄物的物料成本及所分配的間接費用等均包括在內(nèi)，并以這些全部的成本費用作為管理對象來進行核算的成本會計[11]。可見，MFCA代表了一種基于工程的成本計算方法，并試圖以透明的方式表明其影響，從而改變物料從開始到結(jié)束的流量，因此可以通過全面評估和應(yīng)用此方法，找出潛在的成本節(jié)約點。

物料流量成本核算原則（ISO 14051）

MFCA的基本核算原則如上圖所示，與傳統(tǒng)的成本核算不同，MFCA從管理的角度提出“正產(chǎn)品”和“負(fù)產(chǎn)品”，產(chǎn)品成本不僅分配給“正產(chǎn)品”，還要分配給“負(fù)產(chǎn)品”。對于每個過程，根據(jù)投入成本對環(huán)境的影響程度不同將其分為物料、系統(tǒng)和廢物管理成本（如有必要，還包括能源成本），并將其分配給數(shù)量中心的輸出。數(shù)量中心記錄每個過程的物質(zhì)投入和產(chǎn)出以及該過程中物理和貨幣數(shù)量的其他成本。因此，數(shù)量中心可以包含成本中心，但并不是每個成本中心都包含一個數(shù)量中心。材料成本對環(huán)境影響最大，且影響涉及產(chǎn)品整個壽命期間，需要重點監(jiān)控。系統(tǒng)成本是與內(nèi)部流程相關(guān)的成本，例如人工成本、維護費用、折舊成本等，環(huán)境影響相對較小，一般以費用高低作為控制目標(biāo)。環(huán)境影響居中的是廢物管理成本，廢物管理成本是與數(shù)量中心的物質(zhì)損失有關(guān)的成本[3]。MFCA一般是根據(jù)正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品的重量分配材料、能源和系統(tǒng)成本，而廢物管理成本則歸屬于材料損失。在最簡單的質(zhì)量成本分配中，每個過程的輸出材料與輸入材料的線性關(guān)系確定。由此假設(shè)減少生產(chǎn)廢棄物會導(dǎo)致投入材料的減少，而線性比例假設(shè)是對現(xiàn)實的簡化，所以MFCA的結(jié)果應(yīng)該被看作是一個近似值。

（二）物料流量成本分配特征

1.成本核算角度。MFCA是依據(jù)特定的分配標(biāo)準(zhǔn)向數(shù)量中心分配間接費用。Strebel[12]將MFCA描述為非技術(shù)衍生概念與吸收成本法的組合，將所有生產(chǎn)相關(guān)成本分配給成本對象。在這個意義上，雖然MFCA對應(yīng)吸收成本計算，但是由于考慮了環(huán)境效應(yīng)的復(fù)雜因果關(guān)系，因果成本分配的思想可以更好地滿足物料流量成本核算，換言之成本的因果分配是通過MFCA的過程實現(xiàn)的。

2.生產(chǎn)技術(shù)角度。MFCA發(fā)揮了“成本收集器”作用，即將直接和間接成本分?jǐn)偨o產(chǎn)品成本和非產(chǎn)品成本；核算重點關(guān)注非價值創(chuàng)造過程或非產(chǎn)品，并將正常的隱藏成本分配給成本收集者，其目的是提高成本透明度。然而Strebel[12]認(rèn)為把生產(chǎn)成本（材料成本）分配給廢物是無效的，成本不是由廢物本身造成的，而是由生產(chǎn)物品決定，對此不能用因果或同一性原則來解釋。MFCA作為傳統(tǒng)成本會計的補充，并不會取代傳統(tǒng)的成本會計工具，MFCA是檢測效率潛力的特定補充計算，采用這種方法有助于實現(xiàn)MFCA所追求的規(guī)劃和控制目標(biāo)，識別與非產(chǎn)品產(chǎn)出相關(guān)的物質(zhì)并改善經(jīng)濟效率低下的現(xiàn)象。

3.環(huán)境管理角度。MFCA要對數(shù)量中心的流量成本進行監(jiān)測，匯總所有數(shù)量中心的流動費用。在所有數(shù)量中心上匯總的流動成本代表貨幣形式的物質(zhì)或能量損失，這不僅是經(jīng)濟視角的成本信息，還可作為物理（效率）的經(jīng)濟表示，因此也可以被稱為“虛擬”流動。全面了解生產(chǎn)系統(tǒng)經(jīng)濟效益低下的原因，可以實現(xiàn)改善生態(tài)和經(jīng)濟的環(huán)境管理目標(biāo)。

三、物料流量成本會計應(yīng)用有效性

企業(yè)在發(fā)展的過程當(dāng)中，必須要堅持綠色環(huán)保，注重集約式發(fā)展，高效利用能源，從戰(zhàn)略發(fā)展的高度對待環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展問題，以綜合治理為抓手，在合理保護環(huán)境的基礎(chǔ)上開展生產(chǎn)經(jīng)營活動。MFCA被視為生產(chǎn)技術(shù)、環(huán)境管理和環(huán)境控制三個學(xué)科的交叉點，提供各學(xué)科決策者熟悉的貨幣單位信息。本文在傳統(tǒng)成本會計的基礎(chǔ)上，通過國內(nèi)外MFCA應(yīng)用案例，分析其應(yīng)用有效性。

（一）MFCA具有提高環(huán)境效益和節(jié)約成本的技術(shù)優(yōu)勢

Schaltegger等[13]將MFCA描述為旨在同時降低環(huán)境影響和成本的EMA工具之一。這種節(jié)省主要是由于采用MFCA可以使公司識別出以前隱藏在其生產(chǎn)過程中的物質(zhì)損失，物質(zhì)流動變得更加透明，通過減少材料消耗和廢物處理實現(xiàn)成本節(jié)約，以及降低制造過程對環(huán)境的負(fù)面影響。Schmidt和Nakajima[14]研究發(fā)現(xiàn)，日本佳能公司在成功試用MFCA之后，要求國內(nèi)外17家佳能工廠均采用這一方法，在2004～2012年間總共節(jié)省了51億日元；2006年田邊制藥通過運用MFCA，獲得直接經(jīng)濟效益2.3億日元。泰國的木制品中小企業(yè)通過采用MFCA，材料消耗量節(jié)約了70%。環(huán)境管理的兩個關(guān)鍵活動是減少廢物產(chǎn)生和資源消耗，以降低制造過程對環(huán)境的負(fù)面影響，因此MFCA是反映能源和資源使用效率的環(huán)境管理工具。

（二）MFCA適用于規(guī)劃計算（生態(tài)經(jīng)濟潛力）

MFCA適用于規(guī)劃計算，例如展示生態(tài)和經(jīng)濟優(yōu)化潛力，并為其實施制定適當(dāng)?shù)拇胧3]。印度尼西亞的水泥試點公司提出將生命周期評價與MFCA相結(jié)合構(gòu)建生態(tài)城市系統(tǒng)，從而減少企業(yè)生產(chǎn)成本，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。燕凌羽[15]參照價格理論，充分借鑒元素M的價值鏈，繪制了鐵礦資源價值流圖，該圖對應(yīng)物質(zhì)流程圖，借助物質(zhì)流和價值鏈分析法來定量分析我國鐵礦資源在2011年的循環(huán)流量價值，研究發(fā)現(xiàn)將材料回收之后能夠產(chǎn)生非?？捎^的經(jīng)濟效益。

（三）MFCA適用于組織決策（信息化管理工具）

傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)由于不能正確記錄環(huán)境影響，可能會導(dǎo)致決策失誤。而MFCA通過可視化和量化材料損失來支持管理決策。相關(guān)文獻還提到將材料流派生信息融入平衡計分卡[16]、預(yù)算[13][17]、投資評估[18]、成本效益分析[19]，通過比較實際和標(biāo)準(zhǔn)成本確定盈利能力[20]、投資項目優(yōu)選[21]、金融信貸決策[22]、外部損害評估[23]等。以上資料表明，MFCA不僅可以應(yīng)用于歷史的、短期的生產(chǎn)決策，而且支持未來可能的決策狀況。因此，MFCA是通過提供重要的數(shù)據(jù)信息來幫助管理層決策的信息化管理工具。

（四）MFCA適用于控制計算

MFCA適用于有針對性的控制計算[24]。Hyrslova等[25]將企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的物質(zhì)損失定義為物料流動中不可分割的一部分，這些物質(zhì)損失在經(jīng)濟和環(huán)境方面都需要控制。MFCA的任務(wù)是盡可能真實地反映物質(zhì)物理行為之間或化學(xué)反應(yīng)之間的科學(xué)聯(lián)系，利用物質(zhì)流動特性提高成本的透明度，找出問題產(chǎn)生的原因[26]，發(fā)揮以質(zhì)量管理提高工藝質(zhì)量的作用。如Hyrslova等[25]在瓷磚制造公司中應(yīng)用MFCA，通過計算分析發(fā)現(xiàn)該公司存在8600萬捷克克朗的物質(zhì)損失，結(jié)合企業(yè)物料流程，發(fā)現(xiàn)與其相關(guān)的環(huán)節(jié)主要集中在數(shù)量中心的生產(chǎn)制造部門，技術(shù)落后是導(dǎo)致大部分材料損失的關(guān)鍵，因此管理層決定采用新技術(shù)，這對開發(fā)新技術(shù)做出了重大貢獻。同樣的，鄭玲[27]利用資源流轉(zhuǎn)追蹤核算實現(xiàn)了對企業(yè)成本的有效控制。

根據(jù)以上分析可知，MFCA不僅是一種成本會計工具，也是一種成本管理和控制工具。通過確定邊界，MFCA使材料損失可視化和量化，進而支持企業(yè)管理決策，還可以用于環(huán)境控制以及挖掘經(jīng)濟效益等。MFCA的邊界可以是單一的流程、多個流程、單個產(chǎn)品、多個產(chǎn)品、整個工廠、整個公司，甚至是整個供應(yīng)鏈。但是MFCA不能處理傳統(tǒng)的環(huán)境管理任務(wù)，如產(chǎn)品成本和價格估算，產(chǎn)品范圍計劃以及利潤和損失的描述也超出了MFCA資源優(yōu)化目標(biāo)的范圍。因此，MFCA可以被歸類為一種特定的工具，它可以作為傳統(tǒng)成本會計的補充，但并不能取代傳統(tǒng)的成本會計工具。

四、物料流量成本會計推廣障礙

通過以上論述可以發(fā)現(xiàn)，相關(guān)文獻從理論和案例的角度描述了采用MFCA的優(yōu)勢。然而，與其他創(chuàng)新成本會計制度的實際應(yīng)用相比，MFCA在實踐中受到的關(guān)注仍然很少，其原因分析如下：

（一）MFCA優(yōu)越性展現(xiàn)不足（認(rèn)知障礙）

MFCA是環(huán)境管理的有效工具，傳統(tǒng)觀點認(rèn)為企業(yè)環(huán)境目標(biāo)與經(jīng)濟目標(biāo)是相互沖突的，環(huán)境績效的改善會導(dǎo)致財務(wù)績效的下降，因此對MFCA的概念和實用功能產(chǎn)生了誤解。企業(yè)追求的目標(biāo)是經(jīng)濟利益最大化，當(dāng)經(jīng)濟效益與環(huán)境效益沖突時，企業(yè)更看重當(dāng)前的經(jīng)濟效益。如加拿大Mackenzie造紙廠使用MFCA時，發(fā)現(xiàn)實際環(huán)境成本是公司報告的兩倍多，許多重要的環(huán)境成本都隱藏在其他賬戶中，公司的受訪者對MFCA結(jié)果不滿意，并質(zhì)疑MFCA方法的可靠性。而如果讓他們意識到MFCA作為環(huán)境管理工具可以識別管理者在決策過程中需要考慮的非產(chǎn)品的“真實”價值產(chǎn)出，證明環(huán)境投資的財務(wù)潛力，他們就會更多地關(guān)注該方法。因此，MFCA優(yōu)越性展現(xiàn)不足是其推廣障礙的原因之一。

（二）與現(xiàn)有管理系統(tǒng)的兼容性弱

公司要想更好地貫徹落實成本管理，就必須有足夠的能力批量處理和管理信息，該過程中蘊含的科技化程度非常高，在生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)都要保證信息收集的高度自動化，而要想實現(xiàn)這一目標(biāo)就必須保證公司擁有先進的技術(shù)設(shè)備。然而并不是所有的組織都滿足這一要求。如Fakoya和Vander Poll[28]在對南非MFCA實施的研究中發(fā)現(xiàn)，MFCA與公司現(xiàn)有的ERP系統(tǒng)的非整合阻礙了公司從MFCA的信息中受益，導(dǎo)致其不能做出適當(dāng)?shù)臎Q定。阿根廷的公司由于缺乏關(guān)于環(huán)境活動的成本數(shù)據(jù)和有限的數(shù)據(jù)收集能力等，導(dǎo)致難以實施環(huán)境管理會計（EMA）[29]。通過將MFCA應(yīng)用到捷克和波蘭的中小企業(yè)，發(fā)現(xiàn)必須對編程系統(tǒng)進行進一步的簡化，特別是有些國家中ERP系統(tǒng)在中小企業(yè)的普及率只有15%，這種簡化就顯得尤為必要[30]。因此，完善現(xiàn)有管理系統(tǒng)，提高其兼容性，有助于MFCA的順利實施。

（三）數(shù)據(jù)信息采集困難

MFCA是基于物質(zhì)流，采用實物量和貨幣來評價企業(yè)材料利用率，其中最為關(guān)鍵的是要獲得比較詳實的成本數(shù)據(jù)。需要收集的信息更為復(fù)雜，數(shù)據(jù)處理的復(fù)雜程度更高，公司也就需要使用一套新的成本核算體系，這就要投入大量的資金，公司經(jīng)營成本必然增加。而如果內(nèi)部溝通不暢、管理信息不一致，就容易導(dǎo)致物質(zhì)損失計算不正確[13]。例如阿根廷試點項目中，由于環(huán)境經(jīng)理和成本會計師之間缺乏溝通，不能實時獲取有效信息，影響了MFCA核算的時效性和準(zhǔn)確性，最終導(dǎo)致管理者做出錯誤的經(jīng)營和投資決策[29]。企業(yè)中MFCA的功能之所以無法得到充分的發(fā)揮，很大一部分的原因是無法及時獲得相關(guān)的數(shù)據(jù)資料。

（四）缺乏技術(shù)知識和專業(yè)培訓(xùn)

相關(guān)的案例研究可以證明MFCA應(yīng)用的有效性，然而該方法要想得到更好的應(yīng)用，參與組織就必須對MFCA自身的優(yōu)勢有充分的把握。目前已經(jīng)出現(xiàn)的問題如不能準(zhǔn)確識別環(huán)境成本，主要是由于環(huán)境成本的定義和范圍不同，以及企業(yè)認(rèn)為環(huán)境成本并不重要。例如Hyrslova等[25]在物質(zhì)流動識別中遇到了實施過程中的技術(shù)知識障礙，公司在確定數(shù)量中心（QNCs）的物料流時發(fā)生了錯誤，接受了從其他中心預(yù)處理的投入，導(dǎo)致數(shù)據(jù)錯誤，造成了嚴(yán)重的成本損失。目前來看，日本對MFCA的推廣度相對較高，我們在調(diào)研日本企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，雖然對MFCA有所認(rèn)識的公司占被訪單位總數(shù)的73.5%，而真正實施MFCA的企業(yè)卻寥寥無幾。

（五）績效管理體系的缺失

公司的高效運行需要有配套的績效考核機制與之相匹配。Kokubu和Kitada[31]在MFCA實驗過程中發(fā)現(xiàn)，對于超常規(guī)損失的責(zé)任承擔(dān)，部門間產(chǎn)生了沖突，生產(chǎn)經(jīng)理認(rèn)為運用MFCA計算分析的延期損失并不完全是在其控制之下產(chǎn)生的，不應(yīng)對此負(fù)全部責(zé)任，而且由于該損失涉及環(huán)境管理、生產(chǎn)、設(shè)計等多個部門，導(dǎo)致出現(xiàn)問題時各個部門或人員相互推卸責(zé)任，影響了MFCA的實施效果。因此，必須明確相關(guān)部門和人員的責(zé)任和權(quán)限。馬來西亞Alpha公司一名管理人員接受采訪時曾指出，如果一個公司要實施MFCA核算體系，績效管理體系是需要著重改進的一個方面。要想更好地應(yīng)用MFCA，就必須建立健全、匹配于材料流成本會計核算方式的激勵機制，這對于已經(jīng)將MFCA核算方法應(yīng)用到實踐中的公司而言至關(guān)重要。

五、研究總結(jié)

MFCA是一種有效的環(huán)境管理工具，其實施問題是人們關(guān)注的重點問題。通過以上關(guān)于MFCA國內(nèi)外理論與應(yīng)用文獻的梳理，針對其所存在的推廣障礙，結(jié)合先進國家的推廣經(jīng)驗和我國國情，本文給出如下建議：

（一）政府推行提升認(rèn)知

在社會組織活動當(dāng)中，政府所扮演的是組織者和領(lǐng)導(dǎo)者的角色，因此應(yīng)由其主導(dǎo)MFCA的應(yīng)用和推廣，負(fù)責(zé)提升人們對MFCA優(yōu)越性的認(rèn)知度。依據(jù)MFCA在日本應(yīng)用的成功經(jīng)驗，結(jié)合我國國情，制定相應(yīng)的實踐政策，以政府為主導(dǎo)，委托高校和科研機構(gòu)開展MFCA理論方面的研究，同時要注重企業(yè)需求，針對其行業(yè)規(guī)模等特點開發(fā)不同的導(dǎo)入模式，建立健全相應(yīng)的推廣制度，既要充分發(fā)揮政府的作用，又要加強與企業(yè)和科研單位的配合，以便更好地對接國內(nèi)企業(yè)的運營，使MFCA能夠為企業(yè)帶來更多的經(jīng)濟效益和環(huán)境效益。

（二）系統(tǒng)融合實現(xiàn)資源共享

在應(yīng)用MFCA的時候必須要保證企業(yè)數(shù)據(jù)信息詳實、可靠。因此，要考慮企業(yè)現(xiàn)有的信息系統(tǒng)對于該核算模式的適應(yīng)性，注意與現(xiàn)行多種企業(yè)管理系統(tǒng)的結(jié)合。為方便管理、統(tǒng)一核算，針對企業(yè)的經(jīng)營特點，進行與之相匹配的財務(wù)管理數(shù)據(jù)信息平臺，并使MFCA與傳統(tǒng)的成本核算工具和其他工具更好地契合，如基于活動的成本核算（ABC）、全面質(zhì)量管理（TQM）、精益生產(chǎn)系統(tǒng)（LPS）、全面生產(chǎn)維護（TPM）等，從而加速企業(yè)內(nèi)部信息的傳遞，提高管理者獲取信息做出決策的效率，使其更具有兼容性，真正做到系統(tǒng)融合，實現(xiàn)資源共享。

（三）構(gòu)建基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫

為與傳統(tǒng)成本核算方法更好地銜接，建立物料流量成本會計核算體系的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫尤為重要。首先，需要充分做好事前準(zhǔn)備工作，如數(shù)據(jù)準(zhǔn)備和數(shù)據(jù)收集工作，調(diào)動員工積極性，并以其他管理方式進行輔助配合，如績效評估系統(tǒng)的激勵、定期報告會議的總結(jié)等，從而實現(xiàn)生產(chǎn)數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)的實時對接。其次，進行環(huán)境成本核算模塊的開發(fā)設(shè)置，通過相應(yīng)的鏈接能夠得到財務(wù)核算數(shù)據(jù)以及生產(chǎn)物料數(shù)據(jù)，以保證能夠得到連續(xù)的數(shù)據(jù)信息。再次，與MFCA試點企業(yè)合作，參考借鑒其實踐數(shù)據(jù)，避免盲目應(yīng)用的行為。最后，考慮到MFCA系統(tǒng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)與傳統(tǒng)財務(wù)數(shù)據(jù)之間的矛盾可能會影響到管理人員對于MFCA的接納程度和實施環(huán)境管理的積極性，要注意正確處理矛盾，以實現(xiàn)物料流量成本會計核算體系與傳統(tǒng)成本核算方法的無縫銜接。

（四）健全專業(yè)人員培訓(xùn)體系

改變經(jīng)濟和環(huán)境相互排斥的傳統(tǒng)的認(rèn)知觀念，MFCA是一種通過提高材料損失的透明度，減少對環(huán)境的影響，實現(xiàn)提高企業(yè)效率的環(huán)境管理工具，其本身的獨特性有助于實現(xiàn)經(jīng)濟與環(huán)境的融合，應(yīng)加強宣傳MFCA的這一優(yōu)勢?？朔J(rèn)知障礙的措施包括：與當(dāng)?shù)馗咝！I(yè)科研機構(gòu)或?qū)I(yè)注冊會計師協(xié)會合作，加強企業(yè)對MFCA應(yīng)用的認(rèn)知；通過培訓(xùn)提高專業(yè)人員的素質(zhì)和能力水平，使他們充分掌握相關(guān)的知識框架，掌握更多的技巧，促進其綜合能力的提升。還要重點培養(yǎng)環(huán)境成本核算人才，通過特殊訓(xùn)練提升他們的理論知識。同時，專業(yè)科研機構(gòu)可以依據(jù)MFCA理論與國內(nèi)試點企業(yè)實踐經(jīng)驗，整合編制MFCA應(yīng)用指南，豐富專業(yè)人員培訓(xùn)內(nèi)容，逐步建立健全的人員培訓(xùn)體系。

（五）完善績效管理體系

要建立健全的績效管理體系，就必須確定企業(yè)的KPI（關(guān)鍵績效指標(biāo)）。而對于MFCA而言，最關(guān)鍵的是對企業(yè)的材料損失進行準(zhǔn)確的核算。因此，如果企業(yè)將MFCA應(yīng)用到生產(chǎn)實踐中，那么在員工的工作業(yè)績考核當(dāng)中就應(yīng)當(dāng)增加關(guān)于降低材料損失的指標(biāo)。此外，要制定相應(yīng)的激勵政策，如果能夠降低材料損失，就意味著企業(yè)生產(chǎn)成本的降低，有助于企業(yè)獲得更多的成本優(yōu)勢，因此要重點獎勵這種行為，這對員工進行技術(shù)創(chuàng)新具有積極的促進作用。

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