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    對(duì)國(guó)有投資企業(yè)專項(xiàng)應(yīng)付款核算的思考

    2018-12-10 07:30:34程曉莉
    中國(guó)經(jīng)貿(mào) 2018年22期
    關(guān)鍵詞:核算

    程曉莉

    【摘 要】近些年,國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)下行壓力較大,為穩(wěn)增長(zhǎng),國(guó)家出臺(tái)一系列的措施,尤其加大各個(gè)領(lǐng)域的投資力度,特別是重大基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資,具體到國(guó)有投資企業(yè)來(lái)說(shuō),主要是代表政府推進(jìn)重點(diǎn)項(xiàng)目的上馬,加強(qiáng)項(xiàng)目規(guī)范管理,代表政府持有地方重要產(chǎn)業(yè)、重點(diǎn)企業(yè)、重點(diǎn)項(xiàng)目、公用事業(yè)企業(yè)的股份,確保國(guó)有資產(chǎn)保值增值。本文從財(cái)政專項(xiàng)資金的來(lái)源、用途和核算規(guī)范為出發(fā)點(diǎn),簡(jiǎn)要區(qū)分出專項(xiàng)應(yīng)付款和實(shí)收資本的差異,針對(duì)部分國(guó)有投資企業(yè)將項(xiàng)目專項(xiàng)資金視同資本金核算出現(xiàn)的問(wèn)題展開描述,并提出相應(yīng)解決思路和辦法,增強(qiáng)會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確性和報(bào)表信息真實(shí)性,突出專項(xiàng)應(yīng)付款的監(jiān)管職能。

    【關(guān)鍵詞】國(guó)有投資企業(yè);專項(xiàng)應(yīng)付款;核算

    以政府為主導(dǎo)的投資項(xiàng)目,多以關(guān)乎民生的公益性項(xiàng)目為主,建設(shè)資金按照來(lái)源分為財(cái)政資金和自籌資金。其中,財(cái)政資金包括一般公共預(yù)算安排的基本建設(shè)投資資金和其他專項(xiàng)建設(shè)資金,政府性基金預(yù)算安排的建設(shè)資金,政府依法舉債取得的建設(shè)資金,以及國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算安排的基本建設(shè)項(xiàng)目資金。據(jù)了解,政府依法舉債取得的建設(shè)資金已存在潛在地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn),為守住不發(fā)生區(qū)域性系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)的底線,目前財(cái)政部已圍繞地方政府債務(wù)管理和違法違規(guī)融資擔(dān)保行為等,建立常態(tài)化監(jiān)督機(jī)制。為有效推動(dòng)項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)的雙輪驅(qū)動(dòng),實(shí)現(xiàn)預(yù)期效益覆蓋到期債務(wù)風(fēng)險(xiǎn),當(dāng)前的國(guó)有投資平臺(tái)公司向著國(guó)有資本投資公司與國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)公司的方向轉(zhuǎn)型,正在國(guó)資改革中發(fā)揮重要的中間作用。因此處理好政府專項(xiàng)資金的核算和管理問(wèn)題,是國(guó)有投資企業(yè)和各級(jí)政府重點(diǎn)關(guān)注的方面。

    一、國(guó)有投資企業(yè)專項(xiàng)應(yīng)付款的來(lái)源和用途

    1.來(lái)源和用途

    部分國(guó)有投資企業(yè)承接并管理國(guó)家財(cái)政專項(xiàng)資金和地方財(cái)政專項(xiàng)資金投入能源建設(shè)、城市建設(shè)與改造、交通建設(shè)、水利與水務(wù)工程建設(shè)與發(fā)展、文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展、旅游產(chǎn)業(yè)發(fā)展等建設(shè)領(lǐng)域的具有專項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng)。這類企業(yè)自身運(yùn)營(yíng)管理資金多以地方財(cái)政的國(guó)有資本金預(yù)算收益或地方政府相關(guān)職能部門的專項(xiàng)預(yù)算收益作為國(guó)有資本金投入到企業(yè)。這兩類資金來(lái)源清晰、用途明確。

    2.核算規(guī)范

    國(guó)有投資企業(yè)作為建設(shè)主體單位或建設(shè)單位的主管單位收到政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng)時(shí)應(yīng)作為“專項(xiàng)應(yīng)付款”核算,可按資本性投資項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。收到時(shí)借記“銀行存款”等科目,貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目。如作為建設(shè)單位的主管單位根據(jù)建設(shè)單位的用款計(jì)劃撥付專項(xiàng)資金時(shí),借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”等科目,貸記“銀行存款”。建設(shè)單位收到專項(xiàng)資金時(shí)做相反分錄。建設(shè)單位將資本性撥款用于工程項(xiàng)目,借記“在建工程”等科目,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

    工程項(xiàng)目完工形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的部分,建設(shè)單位借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目,貸記“資本公積——其他資本公積”科目;對(duì)未形成長(zhǎng)期資產(chǎn)需要核銷的部分,借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目,貸記“在建工程”等科目;撥款結(jié)余需要返還的,借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目,貸記“銀行存款”科目?!皩m?xiàng)應(yīng)付款”科目期末貸方余額,反映企業(yè)尚未轉(zhuǎn)銷的專項(xiàng)資金。

    項(xiàng)目驗(yàn)收合格后,建設(shè)單位將形成的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)交付或者轉(zhuǎn)交生產(chǎn)使用單位,按照相關(guān)規(guī)定履行相關(guān)審批程序后,國(guó)有投資企業(yè)根據(jù)劃轉(zhuǎn)批復(fù)代表政府作為經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有者履行相關(guān)權(quán)益,借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目,貸記“實(shí)收資本”科目。

    當(dāng)國(guó)有投資企業(yè)收到用于企業(yè)日常管理經(jīng)營(yíng)、開辦費(fèi)等用途的政府資金時(shí),直接借記“銀行存款”科目,貸記“實(shí)收資本”科目。

    3.兩類政府專項(xiàng)資金的主要區(qū)別

    兩類政府專項(xiàng)資金的主要區(qū)別在于:

    (1)確認(rèn)權(quán)益的先后。專項(xiàng)建設(shè)資金是有明確指向,專款專用,形成資產(chǎn)時(shí)再確認(rèn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系;但政府為企業(yè)一次性投入開辦費(fèi)或分批投入的日常經(jīng)營(yíng)管理的專項(xiàng)資金,收到款項(xiàng)時(shí)企業(yè)就直接計(jì)入資本金,形成法定資本總額的來(lái)源,它表明所有者對(duì)企業(yè)的基本產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

    (2)資金結(jié)余的處理。專項(xiàng)建設(shè)資金結(jié)余時(shí)應(yīng)原路退回。但為企業(yè)投入開辦費(fèi)或注資等資金,在一般情況下無(wú)需償還,可以長(zhǎng)期周轉(zhuǎn)使用,主要用于推動(dòng)投資公司調(diào)整國(guó)有資本布局和結(jié)構(gòu),增強(qiáng)國(guó)有資本控制力。

    二、專項(xiàng)資金核算的問(wèn)題

    由于國(guó)家和地方政府專項(xiàng)建設(shè)資金在實(shí)際撥付時(shí),多以投資款的方式下達(dá),有的國(guó)有投資企業(yè)會(huì)以企業(yè)組建文件、政府批復(fù)、財(cái)政撥款等文件為依據(jù),將專項(xiàng)建設(shè)資金直接計(jì)入“實(shí)收資本-國(guó)家資本金”項(xiàng)目。待收到建設(shè)單位的資金申請(qǐng)后,履行撥付程序,計(jì)入“其他應(yīng)收款-相關(guān)單位”項(xiàng)目核算。這樣核算會(huì)出現(xiàn)以下問(wèn)題:

    1.企業(yè)間核算口徑不一致

    建設(shè)單位收到項(xiàng)目專項(xiàng)資金后,計(jì)入“專項(xiàng)應(yīng)付款”或“基建撥款”等科目核算,但與國(guó)有投資企業(yè)撥付資金時(shí)的作為“其他應(yīng)收款”科目核算明顯不同,雙方核算口徑不一致。國(guó)有投資企業(yè)年度審計(jì)時(shí),會(huì)計(jì)師事務(wù)所查驗(yàn)往來(lái)款對(duì)建設(shè)單位詢證收到其出具掛賬屬性不相符的記載。由于這類項(xiàng)目投資金額大,建設(shè)周期長(zhǎng),不相符事項(xiàng)可能延續(xù)多個(gè)會(huì)計(jì)年度。

    2.業(yè)務(wù)屬性與現(xiàn)金流項(xiàng)目存在差異

    國(guó)有投資企業(yè)在撥付資金時(shí),計(jì)入“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目,其對(duì)應(yīng)現(xiàn)金流量項(xiàng)目往往指向“經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量減少”項(xiàng)目,但實(shí)質(zhì)上這部分資金應(yīng)作為建設(shè)專款管理,建設(shè)完工后形成經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)部分預(yù)計(jì)未來(lái)能產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收益,從這點(diǎn)來(lái)看,應(yīng)該作為“投資性現(xiàn)金流量增加”項(xiàng)目。撥付大額專項(xiàng)資金指定到經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流支出項(xiàng)目的結(jié)果是經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量?jī)糁党霈F(xiàn)負(fù)值,企業(yè)所有者、債權(quán)人和社會(huì)公眾方在使用報(bào)表時(shí),勢(shì)必會(huì)造成企業(yè)入不敷出、經(jīng)營(yíng)不佳的假象,不利于企業(yè)再融資。

    3.長(zhǎng)期掛賬的負(fù)面影響

    這類基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)周期長(zhǎng)、資金數(shù)額大,國(guó)有投資企業(yè)撥付資金后,“其他應(yīng)收款”科目長(zhǎng)期掛賬,其賬期長(zhǎng)、比重大,從財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)和資產(chǎn)比重角度分析反映企業(yè)資產(chǎn)的流動(dòng)性差,變現(xiàn)能力低,其他應(yīng)收款也無(wú)法形成有效資產(chǎn),體現(xiàn)不出資產(chǎn)效益。從報(bào)表質(zhì)量來(lái)看,如果將資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率設(shè)為企業(yè)業(yè)績(jī)考核短板指標(biāo)進(jìn)行考核的話,那么其他應(yīng)收款項(xiàng)目長(zhǎng)期不能及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)勢(shì)必成為企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)不佳的業(yè)績(jī)負(fù)面性指標(biāo)。

    4.印花稅帶來(lái)的資金壓力

    國(guó)有投資企業(yè)若將收到的財(cái)政大額專項(xiàng)建設(shè)資金直接計(jì)入實(shí)收資本項(xiàng)目進(jìn)行核算,企業(yè)就需要按照稅法的規(guī)定一次性足額繳納資金賬簿印花稅,由于財(cái)政專項(xiàng)資金基數(shù)大需要繳納的稅額就大,在公司運(yùn)行初期,開辦費(fèi)等日常經(jīng)營(yíng)性資本金有限,由于提前將專項(xiàng)建設(shè)資金確認(rèn)為資本金產(chǎn)生大額稅款造成了企業(yè)資金支付壓力大的問(wèn)題。

    5.資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)金額與掛賬金額存在差異

    項(xiàng)目建設(shè)完成后按照資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)程序,經(jīng)地方政府批準(zhǔn)將經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系劃轉(zhuǎn)至國(guó)有投資企業(yè),但會(huì)因?yàn)榇笮突A(chǔ)建設(shè)最終形成的公益性資產(chǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的份額,出現(xiàn)撥付專項(xiàng)資金的掛賬金額大于劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)金額。出現(xiàn)這種現(xiàn)象時(shí),國(guó)有投資企業(yè)其他應(yīng)收款項(xiàng)目就會(huì)出現(xiàn)較大余額。

    三、完善專項(xiàng)資金核算的辦法和思路

    1.統(tǒng)一業(yè)務(wù)核算口徑

    針對(duì)年報(bào)審計(jì)詢證反饋的撥、收雙方由于業(yè)務(wù)歸集不一致造成科目屬性有差異的問(wèn)題,建議國(guó)有投資企業(yè)在收到國(guó)家和地方財(cái)政專項(xiàng)建設(shè)資金時(shí),計(jì)入"專項(xiàng)應(yīng)付款"賬戶貸方核算到具體項(xiàng)目明細(xì)賬,當(dāng)項(xiàng)目建設(shè)單位的提出資金需求,履行審批程序后國(guó)有投資企業(yè)再撥付專項(xiàng)資金,計(jì)入"專項(xiàng)應(yīng)付款"賬戶借方核算具體項(xiàng)目撥款,并建立健全專項(xiàng)資金備查賬簿及完善日常監(jiān)管流程。從國(guó)有投資企業(yè)角度來(lái)看,“專項(xiàng)應(yīng)付款”通常會(huì)一進(jìn)一出,對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表不產(chǎn)生直接的影響,也不干擾報(bào)表使用人對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)的理解,同時(shí)解決雙方核算不一致的問(wèn)題。

    2.據(jù)實(shí)反映現(xiàn)金流量項(xiàng)目

    在收到專項(xiàng)資金時(shí),根據(jù)項(xiàng)目特殊性、資金專屬性,計(jì)入長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)目“專項(xiàng)應(yīng)付款”貸方科目,其現(xiàn)金流量指向籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量“收到其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”;撥付專項(xiàng)資金或?qū)嶋H支付專項(xiàng)資金時(shí),其現(xiàn)金流量指向投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目,月末“專項(xiàng)應(yīng)付款”有余額的,合并列入資產(chǎn)負(fù)債表“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目。從現(xiàn)金流量表來(lái)看,收到專項(xiàng)資金通過(guò)“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量”項(xiàng)目核算,客觀和清晰反映專項(xiàng)資金來(lái)源,支付資金時(shí)在現(xiàn)金流量表投資活動(dòng)項(xiàng)目中反映,可以與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)項(xiàng)目區(qū)分開來(lái)。

    3.使用會(huì)計(jì)政策變更解決報(bào)表質(zhì)量

    對(duì)于部分國(guó)有投資公司撥付專項(xiàng)資金計(jì)入“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目核算的,反映企業(yè)與建設(shè)單位的債權(quán)關(guān)系,但此類項(xiàng)目多為非經(jīng)營(yíng)性的公益項(xiàng)目,建成后并不能轉(zhuǎn)為產(chǎn)權(quán)計(jì)入國(guó)有投資公司的資產(chǎn)。因此,“其他應(yīng)收款”的專項(xiàng)撥款流動(dòng)性、變現(xiàn)能力差,單項(xiàng)金額大不能成為企業(yè)的有效資產(chǎn),與該科目的核算要求、確認(rèn)依據(jù)不相符,從報(bào)表質(zhì)量上來(lái)看,建議企業(yè)做會(huì)計(jì)政策變更,將其他應(yīng)收款和實(shí)收資本一并轉(zhuǎn)入“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目核算,徹底解決遺留問(wèn)題。

    4.據(jù)實(shí)延后納稅,提高資金效率

    由于印花稅屬行為稅,即課稅行為發(fā)生時(shí)即為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,雖然企業(yè)按照會(huì)計(jì)政策變更將收到專項(xiàng)資金計(jì)入實(shí)收資本核算的業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整,但要申請(qǐng)將已繳納的資金賬簿印花稅做退稅處理的手續(xù)很難獲批,已納稅款可能作為同一稅種的抵稅業(yè)務(wù)處理,因此國(guó)有投資企業(yè)不要隨意確認(rèn)資本金,在項(xiàng)目建成后,根據(jù)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)數(shù)額確認(rèn)長(zhǎng)期記入實(shí)收資本項(xiàng)目,屆時(shí)繳納印花稅更為合適。一方面可以解決明確的產(chǎn)權(quán)關(guān)系;另一方面可以提高資金的使用效率,實(shí)現(xiàn)資金的時(shí)間價(jià)值。

    5.化解差異的突出問(wèn)題

    通過(guò)會(huì)計(jì)政策變更解決部分國(guó)有投資企業(yè)對(duì)專項(xiàng)建設(shè)資金核算有誤的問(wèn)題后,再來(lái)解決部分專項(xiàng)資金可能無(wú)法及時(shí)核銷的問(wèn)題。出現(xiàn)專項(xiàng)應(yīng)付款備查賬簿存有余額的問(wèn)題,除資金結(jié)余及項(xiàng)目報(bào)廢等因素以外,主要是因?yàn)榻ㄔO(shè)完成后按照資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)程序,經(jīng)地方政府批復(fù)將經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)至國(guó)有投資企業(yè),但主要大型基礎(chǔ)建設(shè)最終形成的公益性資產(chǎn)份額較大,其產(chǎn)權(quán)不予交付企業(yè),由此造成撥付資金掛賬金額大于劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)金額,出現(xiàn)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)金額與備查簿撥付金額存有差異。出現(xiàn)這種現(xiàn)象時(shí),國(guó)有投資企業(yè)因根據(jù)項(xiàng)目建設(shè)單位轉(zhuǎn)出非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)時(shí)“轉(zhuǎn)出投資”的核算資料或核銷項(xiàng)目報(bào)廢支出“待核銷基建支出”的相應(yīng)資料,做專項(xiàng)應(yīng)付款備查簿的輔助賬。滿足相關(guān)法律法規(guī)對(duì)該企業(yè)項(xiàng)目監(jiān)管的要求,促使企業(yè)真正履行建設(shè)監(jiān)管職能,代表政府行使財(cái)政專項(xiàng)資金的管理權(quán)。

    參考文獻(xiàn):

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    [3]丁曉東.關(guān)于專項(xiàng)應(yīng)付款核算存在的問(wèn)題探討.東方企業(yè)文化.2015.10:288.

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