新舊財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的比較

陸青鷹

（廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院，南寧530003）

財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度是財(cái)政管理領(lǐng)域一項(xiàng)重要的基礎(chǔ)性制度，是中央、省、市、縣、鄉(xiāng)五級(jí)政府財(cái)政部門總會(huì)計(jì)所使用的會(huì)計(jì)制度。1997年頒布的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度，對(duì)規(guī)范財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算、加強(qiáng)財(cái)政預(yù)算管理發(fā)揮了重要作用。但隨著時(shí)間的推進(jìn)，新《預(yù)算法》的實(shí)施及國家對(duì)預(yù)算管理制度改革提出的許多新要求，原制度與當(dāng)前改革任務(wù)存在一定的不適應(yīng)性，無法全面、完整、準(zhǔn)確地反映預(yù)算管理制度改革的一些成果，也無法滿足各有關(guān)方面對(duì)財(cái)政信息的需求。雖然在此期間財(cái)政部先后制定發(fā)布了一系列補(bǔ)充規(guī)定，但有關(guān)規(guī)定相對(duì)分散，缺乏系統(tǒng)性和科學(xué)性，不利于總預(yù)算會(huì)計(jì)管理水平的提升。因此，為全面落實(shí)國務(wù)院在政府會(huì)計(jì)管理方面改革、提升財(cái)政財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，全面深化預(yù)算管理制度改革、建立現(xiàn)代財(cái)政制度，同時(shí)也為下一步推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革提供基礎(chǔ)性制度保障。財(cái)政部在2015年發(fā)布新《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》(下稱新《制度》)，并于2016年1月1日起實(shí)施，新《制度》著眼于財(cái)政改革發(fā)展方向，堅(jiān)持繼承與發(fā)展相結(jié)合，系統(tǒng)完整設(shè)計(jì)制度框架，現(xiàn)主要通過新《制度》與原《制度》對(duì)比，總結(jié)新《制度》的一些調(diào)整、變化。

一、修訂《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》意義

財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度是財(cái)政管理領(lǐng)域一項(xiàng)重要的基礎(chǔ)性制度。修訂《制度》是在政府會(huì)計(jì)管理方面落實(shí)黨中央、國務(wù)院改革要求的重要舉措，對(duì)于提升財(cái)政財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，全面深化預(yù)算管理制度改革、建立現(xiàn)代財(cái)政制度具有重要意義。

（一）有利于推進(jìn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)

黨的十八屆三中全會(huì)通過的決定，明確提出財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，要求深化財(cái)稅體制改革，建立現(xiàn)代財(cái)政制度。建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度被寫入三中全會(huì)決定，新《預(yù)算法》明確要求編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。為落實(shí)三中全會(huì)決定以及新《預(yù)算法》，國務(wù)院于2014年底批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案，其中，修訂財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度是2015年需要落實(shí)的一項(xiàng)重點(diǎn)工作任務(wù)。新制度按計(jì)劃如期出臺(tái)，為下一步推進(jìn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)提供了基礎(chǔ)性制度保障。

（二）有利于保障預(yù)算管理制度改革順利推進(jìn)

近幾年，預(yù)算管理制度改革力度進(jìn)一步加大，不斷推出新舉措，比如，完善政府預(yù)算體系、規(guī)范地方政府債務(wù)管理、設(shè)置預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金、實(shí)施國庫現(xiàn)金管理等。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度一個(gè)重要功能就是要通過科學(xué)設(shè)置會(huì)計(jì)科目和報(bào)表體系，將預(yù)算管理制度改革的成果全面、完整、準(zhǔn)確地通過會(huì)計(jì)記錄予以反映，滿足財(cái)政管理需要和社會(huì)各界對(duì)財(cái)政信息公開的需求。新制度注重與預(yù)算管理制度改革相銜接，充分體現(xiàn)了改革對(duì)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算的要求，有利于保障改革的順利推進(jìn)。

（三）有利于提升總預(yù)算會(huì)計(jì)管理水平

1997年頒布的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度，對(duì)規(guī)范財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算、加強(qiáng)財(cái)政預(yù)算管理發(fā)揮了重要作用。但隨著時(shí)間的推進(jìn)，原制度與當(dāng)前改革任務(wù)存在一定不適應(yīng)性。雖然財(cái)政部在此期間先后制定發(fā)布一系列補(bǔ)充規(guī)定，但有關(guān)規(guī)定相對(duì)分散，缺乏系統(tǒng)性和科學(xué)性，不利于總預(yù)算會(huì)計(jì)管理水平的提升。新制度著眼于財(cái)政改革發(fā)展方向，堅(jiān)持繼承與發(fā)展相結(jié)合，系統(tǒng)完整設(shè)計(jì)制度框架，不僅解決了原制度存在的“碎片化”問題，而且體現(xiàn)了科學(xué)理財(cái)、依法理財(cái)?shù)睦砟?，總預(yù)算會(huì)計(jì)管理基礎(chǔ)得到進(jìn)一步夯實(shí)。

二、《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》的創(chuàng)新

（一）重新定位總會(huì)計(jì)核算目標(biāo)

原總預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)，主要是單純反映財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行情況。而新制度規(guī)定的總預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)，同時(shí)滿足預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理雙重需求，即不僅反映了財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況，也反映了一級(jí)政府的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)等財(cái)務(wù)狀況。

（二）完善會(huì)計(jì)核算方法

新制度規(guī)定，總預(yù)算會(huì)計(jì)參照行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的做法，廣泛采用“雙分錄”會(huì)計(jì)核算方法，在核算預(yù)算收支的同時(shí)，也核算反映與預(yù)算收支變動(dòng)密切相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債財(cái)務(wù)狀況等。雙分錄不僅在很多既有預(yù)算收支發(fā)生又有資產(chǎn)負(fù)債變化的業(yè)務(wù)核算中運(yùn)用，還在對(duì)股權(quán)、債權(quán)資產(chǎn)、政府負(fù)債核算中運(yùn)用，還使應(yīng)付利息和應(yīng)收利息也得到確認(rèn)，為全面核算資產(chǎn)負(fù)債掃清了技術(shù)上的障礙。

（三）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的變化

在原制度下總預(yù)算會(huì)計(jì)一律采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。由于收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是根據(jù)現(xiàn)金的實(shí)收實(shí)付來確認(rèn)收入和支出的，其弊端：一是不能準(zhǔn)確、全面地反映和記錄資產(chǎn)及負(fù)債的真實(shí)情況，不利于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。如政府財(cái)政的或有負(fù)債在總預(yù)算會(huì)計(jì)中就沒有披露，從而掩蓋部分債務(wù)信息，不能如實(shí)、及時(shí)反映當(dāng)前的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，不利于強(qiáng)化政府的管理。二是造成政府收入和支出在會(huì)計(jì)期間內(nèi)的非配比性，不能真實(shí)反映財(cái)政的預(yù)算收入、支出及結(jié)余的現(xiàn)狀，從而影響政府預(yù)算信息的真實(shí)性。鑒于此，目前越來越多的國家在總預(yù)算會(huì)計(jì)核算中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中把建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度寫入其中。為適應(yīng)當(dāng)前財(cái)政改革的需要，新制度規(guī)定：總預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)核算，一般業(yè)務(wù)采取收付實(shí)現(xiàn)制，部分業(yè)務(wù)或事項(xiàng)按規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，即兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)并用。

（四）增加會(huì)計(jì)核算內(nèi)容

新《制度》對(duì)原《制度》內(nèi)容和已發(fā)布的15個(gè)有關(guān)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)處理的補(bǔ)充規(guī)定進(jìn)行了系統(tǒng)梳理整合，刪除了與現(xiàn)行政策規(guī)定不符的內(nèi)容，系統(tǒng)設(shè)置59個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目和7張會(huì)計(jì)報(bào)表，增加了反映一級(jí)政府財(cái)務(wù)狀況的核算內(nèi)容。在資產(chǎn)核算中，增加了政府財(cái)政持有債權(quán)和股權(quán)的核算；在負(fù)債類核算中，增加了不同類型財(cái)政負(fù)債的核算，將政府債務(wù)以及代管資金列入負(fù)債項(xiàng)目，全面反映政府債務(wù)狀況。以往的地方政府債券轉(zhuǎn)貸資金財(cái)政直接列收列支，未在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，這筆負(fù)債成為了表外項(xiàng)目，總預(yù)算會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表未真實(shí)反映政府的債務(wù)情況。新制度從根本上解決了財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)資產(chǎn)及債務(wù)未全面反映的問題；在凈資產(chǎn)類核算中，增加了反映資產(chǎn)、負(fù)債增減變動(dòng)對(duì)凈資產(chǎn)產(chǎn)生影響的相關(guān)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，如：資產(chǎn)基金、待償債凈資產(chǎn)，且在其明細(xì)科目下增設(shè)了股權(quán)投資科目，全面客觀反映政府股權(quán)投資事項(xiàng)，改變了以前股權(quán)投資由總預(yù)算會(huì)計(jì)列支以后只由接受投資方賬面反映，財(cái)政賬面不體現(xiàn)的狀況。

（五）會(huì)計(jì)科目設(shè)置的變化

第一，新制度在會(huì)計(jì)科目設(shè)置上主要增加了反映一級(jí)政府財(cái)政財(cái)務(wù)狀況的一些會(huì)計(jì)科目。如為更好地貫徹落實(shí)新預(yù)算法第59條第5款的規(guī)定，將國庫現(xiàn)金管理存款與日常國庫存款分開核算，清晰反映財(cái)政存款結(jié)構(gòu)，并為建立財(cái)政庫底目標(biāo)余額管理制度提供核算基礎(chǔ)。新《制度》增設(shè)“國庫現(xiàn)金管理存款”科目，專門用于核算反映實(shí)行國庫現(xiàn)金管理存放在商業(yè)銀行的款項(xiàng)。第二，按照原《制度》規(guī)定，財(cái)政對(duì)外借款通過“暫付款”科目核算，與日常往來資金未作區(qū)分，不利于清晰反映財(cái)政對(duì)外借款情況。為規(guī)范財(cái)政對(duì)外借款管理，新《制度》取消“暫付款”科目，增設(shè)“借出款項(xiàng)”和“其他應(yīng)收款”科目，其中“借出款項(xiàng)”科目，專門用于核算財(cái)政對(duì)外借款業(yè)務(wù)，其他日常往來結(jié)算業(yè)務(wù)形成的債權(quán)則通過“其他應(yīng)收款”科目核算反映。第三，增設(shè)“應(yīng)收地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”和“應(yīng)付地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”科目，分別核算反映地方政府債券轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)形成的相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債事項(xiàng)。第四，新《制度》對(duì)政府股權(quán)投資業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算作了規(guī)定：政府股權(quán)投資是政府的一項(xiàng)重要資產(chǎn)，具體包括國際金融組織的股權(quán)投資、投資基金股權(quán)投資和企業(yè)股權(quán)投資。第五，完善財(cái)政收支核算內(nèi)容，按照新《預(yù)算法》對(duì)部分收支類科目名稱和核算內(nèi)容作了調(diào)整，并細(xì)化債務(wù)收支核算內(nèi)容，通過科目的增減變化，使財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息更加明晰，同時(shí)將預(yù)算管理制度改革的成果全面、完整、準(zhǔn)確地通過會(huì)計(jì)記錄予以反映。

（六）優(yōu)化會(huì)計(jì)報(bào)表體系及格式

科學(xué)、完善的會(huì)計(jì)報(bào)表體系及格式，有利于防范財(cái)政財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)化政府管理，化解政府隱形債務(wù)，同時(shí)能客觀反映政府的績效，因此，新《制度》對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表體系進(jìn)行了全面優(yōu)化，改進(jìn)了資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表的結(jié)構(gòu)和項(xiàng)目。會(huì)計(jì)報(bào)表體系由7張報(bào)表和報(bào)表附注構(gòu)成。資產(chǎn)負(fù)債表將資產(chǎn)和負(fù)債按照流動(dòng)和非流動(dòng)性進(jìn)行分類反映，這樣一方面，與2015年10月剛發(fā)布的政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則相銜接，同時(shí)也滿足了編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的要求；另一方面，有利于反映資產(chǎn)、負(fù)債的結(jié)構(gòu)，同時(shí)也使資產(chǎn)負(fù)債表反映的信息更加豐滿，既把貨幣資金、往來款項(xiàng)等信息反映出來，又增加了股權(quán)投資、政府債券、主權(quán)外債等信息的反映。這樣一來，從資產(chǎn)負(fù)債表里面不僅可以看到財(cái)政部門對(duì)外部的實(shí)際資金流入、流出，又可以看到財(cái)政部門內(nèi)部各項(xiàng)資金之間轉(zhuǎn)移所產(chǎn)生的某種資金的收入、支出，同時(shí)還可以看到按照權(quán)責(zé)發(fā)生制列支的資金實(shí)際尚未流出財(cái)政部門的部分，提高政府財(cái)政的透明度。收入支出表按不同類型資金分別列示收、支、余情況，既反映全部財(cái)政資金收支情況，又反映某類資金的收支余情況，使其反映的信息更加全面、豐富。

新《制度》解決了原制度存在的“碎片化”問題，進(jìn)一步規(guī)范了各級(jí)政府財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，使總預(yù)算會(huì)計(jì)管理基礎(chǔ)得到進(jìn)一步夯實(shí)，同時(shí)也充分體現(xiàn)預(yù)算管理制度改革對(duì)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算的要求。

[1]李勝平.財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革難點(diǎn)與對(duì)策分析[J]商，2014(24).

[2]鄭向軍.論財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的關(guān)系[J].中國總會(huì)計(jì)師，2013(7).