中小型會計師事務(wù)所如何做好內(nèi)部治理

趙輝文 戴其林 李麗華 劉衛(wèi)軍

編者按2017年9月11日至15日，來自全國各地的會計師事務(wù)所主任會計師、合伙人共30多人，參加了中國注冊會計師協(xié)會委托北京國家會計學(xué)院組織的“會計師事務(wù)所內(nèi)部治理與文化建設(shè)研修班”。根據(jù)學(xué)習(xí)內(nèi)容，研修班各位學(xué)員先分組后集中以“中小型會計師事務(wù)所如何做好內(nèi)部治理”（以合伙所為例）為主題進行深入討論?，F(xiàn)刊發(fā)有關(guān)討論的情況報告，供學(xué)習(xí)參考。

一、新中國會計師事務(wù)所的發(fā)展歷史

注冊會計師審計起源于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，是市場經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。1978年黨的十一屆三中全會作出實行改革開放的歷史性決策，我國經(jīng)濟社會發(fā)展進入“對外開放，對內(nèi)搞活”的新時期。改革開放初期，我國經(jīng)濟社會基礎(chǔ)薄弱，百業(yè)待興，急需引進外資，參與國內(nèi)經(jīng)濟建設(shè)，三資企業(yè)因此紛紛涌現(xiàn)。按照國際通行做法，建立注冊會計師獨立審計制度，為三資企業(yè)提供驗資、查賬和清算等審計服務(wù)，成為我國改善投資環(huán)境、吸引外資的必要條件。1981年成立的上海會計師事務(wù)所，是新中國成立的第一家會計師事務(wù)所。截至2017年，新中國會計師事務(wù)所的發(fā)展歷史僅有短短的37年。在這期間，會計師事務(wù)所的發(fā)展可分為四個階段：一是1980－1991年的恢復(fù)重建階段；二是1991－1998年的規(guī)范發(fā)展階段；三是1998-2004年的體制創(chuàng)新階段；四是2005年至今的國際發(fā)展階段。我國中小所在各個階段都積極參與并發(fā)揮了積極作用，但目前中小所也面臨較大的發(fā)展困境。

二、中小型會計師事務(wù)所發(fā)展現(xiàn)狀

據(jù)統(tǒng)計，截至2017年3月31日，我國共有會計師事務(wù)所（含分所）8461家，除40家證券所和全國排名前100的較大型事務(wù)所外，中小所有約8300多家，即從數(shù)量上來看，全國約有90%以上的事務(wù)所是中小型會計師事務(wù)所。目前，我國中小型會計師事務(wù)所發(fā)展困境主要體現(xiàn)在以下三個方面：

（一）注冊會計師人才短缺，高素質(zhì)人才流失

隨著成立會計師事務(wù)所的門檻放低，眾多中小會計師事務(wù)所迅速成立，我國會計師事務(wù)所數(shù)量也達到了前所未有的擴大，由此也產(chǎn)生了人才相對短缺的問題。截至目前，我國共有注冊會計師約10萬余人，根據(jù)《2016年會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》中的數(shù)據(jù)，會計師事務(wù)所前百強共有執(zhí)業(yè)注冊會計師30902人，占注冊會計師總?cè)藬?shù)的30%，而這百家事務(wù)所占全國總事務(wù)所數(shù)量的百分比不到1%。由此可以預(yù)見，我國中小型會計師事務(wù)所中執(zhí)業(yè)注冊會計師人才極其短缺。由于注冊會計師的稀缺性，勞動力市場呈現(xiàn)出供小于求的賣方市場。相對于大的事務(wù)所來講，中小型會計師事務(wù)所的薪金水平比較低、晉升空間也比較小，所以經(jīng)驗豐富的注冊會計師人才都會選擇大的事務(wù)所，而選擇中小型事務(wù)所的大多是經(jīng)驗和專業(yè)知識不全面的學(xué)習(xí)型人才，經(jīng)過三五年執(zhí)業(yè)業(yè)務(wù)的熟練，這些人才將多會選擇到高層次、高收入的大型事務(wù)所。

因此，中小型會計師事務(wù)所高素質(zhì)人才流失現(xiàn)象嚴重。

（二）專業(yè)化程度不夠，缺乏核心競爭力

相對于大型會計事務(wù)所的創(chuàng)新的組織架構(gòu)、擁有大的核心專業(yè)業(yè)務(wù)和優(yōu)化的規(guī)模結(jié)構(gòu)等特點，中小型會計師事務(wù)所則表現(xiàn)為執(zhí)業(yè)范圍較窄、業(yè)務(wù)類型多重復(fù)的特點。大多數(shù)事務(wù)所只能從事審計、驗資、代理記賬等業(yè)務(wù)。再加上事務(wù)所與執(zhí)業(yè)注冊會計師的執(zhí)業(yè)資格的限制，中小型事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍小，業(yè)務(wù)量少。這些都導(dǎo)致國內(nèi)市場上中小型事務(wù)所相互爭搶業(yè)務(wù)的情況：一些企業(yè)為了花盡可能少的錢、用盡可能簡便的方式完成審計以應(yīng)付法律的強制規(guī)定和行政監(jiān)管而尋求中小型會計師事務(wù)所進行審計業(yè)務(wù)。中小型會計師事務(wù)往往只能簡化審計程序，降低報價來留住客戶。這樣的惡性循環(huán)在中小型事務(wù)所與企業(yè)之間不斷的發(fā)展，導(dǎo)致事務(wù)所的公信力也越來越低。

（三）內(nèi)部治理不完善，獨立性較差

由于中小型會計師事務(wù)所的成立門檻較低，所以一般幾個合伙人通過注冊就能成立一個小的會計師事務(wù)所，因此中小型事務(wù)所的權(quán)利往往集中于幾個合伙人手中，而事務(wù)所的發(fā)展往往與其決策者的能力存在著息息相關(guān)的聯(lián)系，作為財會專業(yè)的執(zhí)業(yè)人員，不一定擁有全面、完善的管理能力，尤其是戰(zhàn)略管理能力，決策者個人能力和自身素質(zhì)決定了事務(wù)所發(fā)展的方向，然而大多數(shù)決策者往往都只專注于眼前的利益，忽略了長遠的發(fā)展。其次，相對大的上市公司而言，小型會計師事務(wù)所的服務(wù)對象多為中小型企業(yè)，為了盲目追求擴大業(yè)務(wù)量，很多事務(wù)所選擇給同一企業(yè)同時提供審計、會計等服務(wù)，違背了審計的獨立性原則，在審計活動中，減少必要的審驗程序，審計報告未能發(fā)揮應(yīng)有的作用。再次，很多中小會計師事務(wù)所內(nèi)部考核與激勵機制不健全，考核、激勵、晉升運作不透明，員工的基本權(quán)益未能得到很好的保護，導(dǎo)致員工流失率較高。

因此，如何做好內(nèi)部治理，是關(guān)系到事務(wù)所長遠生存和發(fā)展的關(guān)鍵。

三、做好會計師事務(wù)所內(nèi)部治理法律法規(guī)依據(jù)

為了加強事務(wù)所內(nèi)部治理，建立健全事務(wù)所內(nèi)部決策和管理機制，提高事務(wù)所風(fēng)險管理和質(zhì)量控制能力，事務(wù)所首先必須遵守設(shè)所機關(guān)法律，具體包括：《合伙企業(yè)法》、《公司法》、《注冊會計師法》。

為能將事務(wù)所內(nèi)部治理進一步規(guī)范與落地，筆者認為以下兩份文件，也是應(yīng)該遵循與適應(yīng)的：《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》、《質(zhì)量控制準則第5101號——會計師事務(wù)所對執(zhí)行財務(wù)報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實施的質(zhì)量控制》（財會[2010]21號）。

基于上述法律法規(guī)，中小型會計師事務(wù)所實施的各項內(nèi)部治理行為，均能得到法律的有力保障，這也符合《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》第4條規(guī)定：事務(wù)所內(nèi)部治理應(yīng)當(dāng)以法律法規(guī)為依據(jù)，形成以章程為核心的、完善的內(nèi)部決策和管理制度體系，以及尊重制度、執(zhí)行制度的管理氛圍。

四、中小型會計師事務(wù)所應(yīng)從四個方面做好內(nèi)部治理

(一 )戰(zhàn)略定位

中小型會計師事務(wù)所應(yīng)避免盲目競爭，應(yīng)找準自身的市場定位、發(fā)展精品戰(zhàn)略，明確自身的戰(zhàn)略定位。

1.市場定位。市場定位就是在市場中尋找一個適合自己的客戶群。在會計服務(wù)市場上，可根據(jù)客戶的需求或偏好的差異將客戶分為不同的群體，如：國有企業(yè)、各類中小企業(yè)以及私營和個體企業(yè)等。一家事務(wù)所以何種客戶群為對象，關(guān)鍵取決于事務(wù)所本身綜合條件，取決于其業(yè)務(wù)能力和服務(wù)水平等。對于中小型事務(wù)所，應(yīng)將目標定在中小型企業(yè)領(lǐng)域。

2.精品意識。找準市場定位后，中小型的事務(wù)所則應(yīng)針對目標市場實行差異化戰(zhàn)略，提供專業(yè)化服務(wù)，發(fā)展屬于自己的“招牌業(yè)務(wù)”。同時需要注意的是，中小事務(wù)所都不能放棄服務(wù)一般客戶的想法，要同時發(fā)展一般財務(wù)咨詢業(yè)務(wù)、稅收業(yè)務(wù)等，以不變應(yīng)萬變。在具體的審計過程中，要樹立精品意識，以精品創(chuàng)建為載體和依托，實現(xiàn)項目選擇精打細算、人員配置精兵強將、工作質(zhì)量精益求精的目標。

3.多元化戰(zhàn)略。我國目前正在實施“大眾創(chuàng)業(yè)”“萬眾創(chuàng)新”戰(zhàn)略，企業(yè)數(shù)量大幅增多，以及我國對會計、稅收制度的改革，使得企業(yè)對專業(yè)指導(dǎo)服務(wù)的需求增多，也使得我國的會計、審計和稅務(wù)服務(wù)市場潛力巨大。投資咨詢、管理咨詢、人力資源管理咨詢等新興業(yè)務(wù)都可以是事務(wù)所發(fā)展的增長點。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己的不同情況選擇適合自身的多種業(yè)務(wù)進行發(fā)展。

(二 )團隊建設(shè)

中小型會計師事務(wù)所在明確自己的戰(zhàn)略定位后，在內(nèi)部治理中第二位的事項是做好團隊建設(shè)。事務(wù)所內(nèi)部治理應(yīng)當(dāng)以“人合”為基礎(chǔ)，尊重注冊會計師的智力勞動和專業(yè)價值，充分發(fā)揮專業(yè)和知識在事務(wù)所內(nèi)部決策和管理中的主導(dǎo)作用。同時，事務(wù)所內(nèi)部治理應(yīng)當(dāng)以增進內(nèi)部和諧為重點，合理規(guī)范和有效協(xié)調(diào)事務(wù)所合伙人之間、合伙人與注冊會計師和員工之間以及其他各相關(guān)方面的關(guān)系，充分發(fā)揮事務(wù)所各層次管理機構(gòu)的職能作用，保障事務(wù)所及各利益相關(guān)者的合法權(quán)益。筆者認為，中小型會計師事務(wù)所在團隊建設(shè)方面，需特別注意以下兩點:

其一，在團隊建設(shè)中，最關(guān)鍵的因素是選對合伙人。會計師事務(wù)所合伙人必備以下五個能力：

1.激情和信心

保持身心健康，始終充滿激情和信心，能夠全身心投入工作，是當(dāng)好合伙人的首要條件。合伙人不僅要充滿激情和信心，還要影響和激發(fā)周圍的人充滿激情和信心，這是一個團隊迅猛發(fā)展的寶貴資源。

阿里巴巴的創(chuàng)始人馬云崇尚激情人生、激情創(chuàng)業(yè)、激情創(chuàng)新、激情冒險，是他對所肩負的“阿里巴巴要做102年”的歷史使命的無限渴望與瘋狂追求，而這造就了阿里巴巴持續(xù)成功的激情神話。

聰明與智慧，把感性與理性聯(lián)系在一起。聰明基于智商，能帶來財富和權(quán)力;智慧是一種情商，能夠制造快樂;能忍讓、肯吃虧的是智慧。

3.專業(yè)和管理

開拓專業(yè)市場，需要能發(fā)現(xiàn)并抓住機會的人和有專業(yè)勝任能力的人;沒有不能做的業(yè)務(wù)，只有不會做業(yè)務(wù)的人。面對疑難復(fù)雜業(yè)務(wù)，首先，要確定目標、思路和原則，不能突破職業(yè)道德底限。其次，要講究執(zhí)業(yè)程序、方法和步驟，不能違規(guī)操作。再次，還要搜集相關(guān)證據(jù)信息，做好現(xiàn)場記錄和工作底稿，做出符合專業(yè)的判斷。

合伙人在專業(yè)水平方面應(yīng)當(dāng)是一流的，這樣才能讓人欽佩和信服。同時，合伙人的主要精力在于管理，抓要害管理重于做一般業(yè)務(wù)。

管理有三大忌諱：計劃無考評;優(yōu)劣無獎罰;職權(quán)無監(jiān)督。成功的管理來自一貫嚴格的自我規(guī)范，要求堅定不移地注重戰(zhàn)略、流程和方法。這就要求合伙人思路清晰，設(shè)定遠期規(guī)劃和近期目標，并組織實施。

4.領(lǐng)導(dǎo)與領(lǐng)導(dǎo)力

對合伙人講領(lǐng)導(dǎo)力和執(zhí)行力，是中小型事務(wù)所組織最大的需求之一。

作為領(lǐng)導(dǎo)，你憑什么去帶領(lǐng)大家?憑的就是大家對你的信任。憑什么來獲得大家的信任呢?主要有兩點：一個是公平性，一個是責(zé)任心。

本文設(shè)計的監(jiān)控系統(tǒng)，目的是實現(xiàn)遠程監(jiān)控系統(tǒng)內(nèi)各變頻器的狀態(tài)、參數(shù)，實現(xiàn)對變頻器基本功能與運行過程的遠程控制[9]。監(jiān)控系統(tǒng)結(jié)構(gòu)圖如圖4所示。

領(lǐng)導(dǎo)者有最為重要的三種領(lǐng)導(dǎo)力，一是宏觀決策(前瞻與規(guī)劃)，要注意愿景比管控更重要、信念比指標更重要、人才比戰(zhàn)略更重要;二是管理行為(溝通與協(xié)調(diào))，要注意團隊比個人更重要、授權(quán)比命令更重要、平等比權(quán)威更重要;三是個人品質(zhì)(真誠與均衡)，要注意真誠比體面更重要、均衡比魄力更重要、理智比沖動更重要。

合伙人的領(lǐng)導(dǎo)力可分三個層次：一是首席合伙人看胸懷，把握全局，調(diào)動一切積極因素，實現(xiàn)既定目標。二是合伙人管委會成員看德行，因勢利導(dǎo)，承上啟下，把分管工作做扎實，負責(zé)到底。三是一般合伙人看才能，服從安排，勤奮敬業(yè)，保證不出重大差錯，及時完成本職工作。

5.執(zhí)行與執(zhí)行力

首先，合伙人要自己帶頭執(zhí)行。

合伙人執(zhí)行力的核心在于有人追隨，追隨的核心在于有追隨的價值。追隨的核心價值包括精神歸宿價值、個人發(fā)展價值、個人學(xué)習(xí)價值、物質(zhì)利益價值等。合伙人應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮聰明和智慧，調(diào)動員工的工作激情和積極性，堅定信念，加強有效促進與有效控制和有效執(zhí)行力度。

中小型事務(wù)所培養(yǎng)領(lǐng)導(dǎo)力和執(zhí)行力，應(yīng)把重點放在合伙人身上。執(zhí)行力是否到位反映了一個團隊的整體素質(zhì)，也反映出管理者的領(lǐng)導(dǎo)藝術(shù)和管理水平。

其二，委任優(yōu)秀的合伙人擔(dān)任主任會計師。

主任會計師應(yīng)當(dāng)具有良好的職業(yè)道德和誠信記錄、嚴謹?shù)墓ぷ髯黠L(fēng)和職業(yè)精神、突出的領(lǐng)導(dǎo)能力和專業(yè)能力，德才兼?zhèn)洌眢w力行，得到股東的充分認同，在事務(wù)所內(nèi)部具有影響力和號召力。主任會計師應(yīng)當(dāng)切實履行法定代表人或執(zhí)行事務(wù)合伙人的職權(quán)，其中包括主持事務(wù)所全面的業(yè)務(wù)和管理工作、組織實施股東會和董事會的決議、組織擬訂和實施事務(wù)所執(zhí)業(yè)操作規(guī)程和質(zhì)量控制等內(nèi)部管理制度。

(三 )業(yè)務(wù)承接與執(zhí)行

1.中小型會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)承接，也應(yīng)執(zhí)行全所統(tǒng)一的承接制度：事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立業(yè)務(wù)的風(fēng)險評估制度。在業(yè)務(wù)承接與保持前，應(yīng)當(dāng)進行風(fēng)險評估。事務(wù)所對于決定承接的業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)進行統(tǒng)一的客戶信息管理，為事務(wù)所統(tǒng)一業(yè)務(wù)質(zhì)量控制提供充分的基礎(chǔ)信息，杜絕事務(wù)所個人或部門壟斷客戶信息?？蛻粜畔?yīng)當(dāng)包括客戶的基本情況、業(yè)務(wù)執(zhí)行過程及其結(jié)果。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注時間壓力對執(zhí)業(yè)質(zhì)量可能造成的影響，并考慮自身的業(yè)務(wù)承接能力，采取相應(yīng)的緩解措施。

2.中小型會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的分類管理制度，明確規(guī)定常規(guī)與非常規(guī)業(yè)務(wù)、一般風(fēng)險業(yè)務(wù)與重大風(fēng)險業(yè)務(wù)、以及是否涉及公眾利益的劃分標準與識別標準，并制定相應(yīng)的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制程序。

3.中小型會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一調(diào)度和組織本所人力資源，根據(jù)項目的復(fù)雜程度與工作量，合理安排項目參與人員及時間，保障項目參與人員的專業(yè)勝任能力和工作精力。項目參與人員應(yīng)當(dāng)相對穩(wěn)定，如有調(diào)整，應(yīng)當(dāng)確保前后任項目參與人員的銜接與溝通。

(四)構(gòu)建良好的企業(yè)文化

1.會計師事務(wù)所文化是指會計師事務(wù)所在實現(xiàn)其目標的過程中形成和建立起來的，由事務(wù)所內(nèi)部全體執(zhí)業(yè)人員共同認可和遵守的價值觀念、道德標準、思維方式、工作作風(fēng)、行為規(guī)范、經(jīng)營理念、管理方式、規(guī)章制度等的總和，它是使會計師事務(wù)所在各種活動及其結(jié)果中所努力貫徹并實際體現(xiàn)出來的以文明取勝的群體競爭意識。

2.合伙文化是保障事務(wù)所和諧、持續(xù)發(fā)展的內(nèi)在力量。合伙文化的形成在于獲得全體員工的充分認同和積極實踐。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)通過形象設(shè)計和推廣、宣傳和培訓(xùn)以及形式多樣的文化活動，培育員工團隊精神，增強事務(wù)所凝聚力，構(gòu)建事務(wù)所誠信文化，建立形成積極、健康、向上的行為規(guī)范和工作氛圍，大力弘揚誠信為本、操守為重的職業(yè)理念，牢固樹立獨立、客觀、公正的職業(yè)形象。

中小型事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立與員工的平等對話機制，暢通員工參與事務(wù)所管理、監(jiān)督事務(wù)所運行、服務(wù)事務(wù)所發(fā)展的渠道，形成尊重知識、尊重人才、尊重注冊會計師的專業(yè)價值的良好風(fēng)尚，增強員工的主人翁意識。