金融資產(chǎn)分類的辨析

文/羅紹勇，長沙商貿(mào)旅游職業(yè)技術(shù)學(xué)院

2017年我國將現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計量》，作了重大修改，并于2019年1月1日在我國境內(nèi)上市企業(yè)及非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。

修改后準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分類進(jìn)行了調(diào)整，現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計量》將金融資產(chǎn)分為四類：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項，可供出售金融資產(chǎn)。修改后的準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為三類：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

金融資產(chǎn)分類依據(jù)由現(xiàn)行準(zhǔn)則按持有意圖分類改變以管理金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量為特征兩個判斷依據(jù)。

1 以攤余成本計量金融資產(chǎn)

1、滿足相關(guān)條件：（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

2、案例①：銀行向企業(yè)客戶發(fā)放的固定利率貸款，在沒有其他特殊安排的情況下，貸款通?？赡芊媳窘鸺永⒌暮贤F(xiàn)金流量特征。如果銀行管理該貸款的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，則該貸款可以分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

案例②：企業(yè)之間因銷售商品、提供勞務(wù)等往來形成應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)，如果企業(yè)擬根據(jù)應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)的合同現(xiàn)金流量收取現(xiàn)金，且不打算提前處置應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)，則該應(yīng)收賬款可以分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

案例③：企業(yè)因購買固定利率國債、浮動利率公司債券形成合同現(xiàn)金流量是到期收回本金及約定制率收取利息。在沒有其他特殊安排的情況下，企業(yè)購買這類債務(wù)投資符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。如果企業(yè)管理該債券的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，則該債券可以分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

3、設(shè)置會計科目：“貸款”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“債權(quán)投資”（替換原“持有至到期投資”）。

2 以公允價值計量且變動計入其他綜合收益金融資產(chǎn)

1、滿足條件：（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)。（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

2、具體分類：

（1）對于購買債券、發(fā)放貸款、因交易發(fā)生應(yīng)收款項，滿足上述條件，分類為以公允價計量且變動計入其他綜合收益金融資產(chǎn)。

①案例：A公司為生產(chǎn)食品加工企業(yè)，屬于大中型企業(yè)，銷售對象一般是批發(fā)商、零售商，在銷售產(chǎn)品中通常給予客戶一定期間的信用期，為了加速資金回籠，提高資金周轉(zhuǎn)率，A公司與開戶銀行簽訂了一年期應(yīng)收款項無追索權(quán)保理總協(xié)議，銀行在一年內(nèi)向A公司一次性提供信用額度1000萬元人民幣。A公司可以在需要用錢時隨時向銀行出售應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)。據(jù)分析A公司應(yīng)收款項業(yè)務(wù)模式符合“既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)”，且該應(yīng)收款項符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，則應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

②設(shè)置會計科目：“其他債權(quán)投資”。

（2）對于購買股權(quán)及權(quán)益性投資。

①投資方對被投資企業(yè)權(quán)益性投資，在重大影響以下，在初始確認(rèn)時，企業(yè)將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。指定為這類金融資產(chǎn)不再計提減值。該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。企業(yè)投資其他上市公司股票或者非上市公司股權(quán)的，都可能屬于這種情形。

②設(shè)置會計科目：“其他權(quán)益工具投資”（替換原“可供出售股票投資”）

3 以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)

1、劃分標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

2、包括內(nèi)容：（1）股票。股票的合同現(xiàn)金流量源自收取被投資企業(yè)未來股利分配以及其清算時獲得剩余收益的權(quán)利。由于股利及獲得剩余收益的權(quán)利均不符合本準(zhǔn)則關(guān)于本金和利息的定義，因此股票不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。企業(yè)持有的股票應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

常見的例子：企業(yè)從二級市場購買股票，為賺取價差，隨時變現(xiàn)。

（2）基金。常見的股票型基金、債券型基金、貨幣基金或混合基金，基金一般情況下不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。企業(yè)持有的基金通常應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（3）可轉(zhuǎn)換債券。可轉(zhuǎn)換債券除按一般債權(quán)類投資的特性到期收回本金、獲取約定利息或收益外，還嵌入了一項轉(zhuǎn)股權(quán)。根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)持有的可轉(zhuǎn)換債券不再將轉(zhuǎn)股權(quán)單獨分拆，而是將可轉(zhuǎn)換債券作為一個整體進(jìn)行評估，由于可轉(zhuǎn)換債券不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，企業(yè)持有的可轉(zhuǎn)換債券投資應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

值得注意的是：①（直接指定）如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業(yè)可以在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時，將其直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

②企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)的或有對價構(gòu)成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

3、設(shè)置會計科目：“交易性金融資產(chǎn)”。企業(yè)購買衍生工具投資列入“衍生工具”科目核算。

[1]2018年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計量》應(yīng)用指南,財政部會計司編寫，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社.

[2]中華會計網(wǎng)校（2018年全國注冊會計師輔導(dǎo)書）夢想成真應(yīng)試指南，主編：郭建華（人民出版社）.