關(guān)于新《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的思考

魏語

中南財經(jīng)政法大學 湖北武漢 430000

隨著市場競爭愈演愈烈，各大企業(yè)紛紛進行合作合并來對抗壓力，演變出了多種合并方式。各大企業(yè)之間 強強聯(lián)合、取長補短來面對市場競爭的壓力。企業(yè)經(jīng)濟活動的多元化與復雜性也日益提升，這使得原有的會計準則必須順應(yīng)時代的進步并且發(fā)生必須的變化。

我國合并財務(wù)報表會計準則基本上完全借鑒了國際會計準則來進行制定，并且隨著會計環(huán)境與經(jīng)濟環(huán)境的變化，IASB也在日漸修繕合并報表的相關(guān)準則：例如，對母公司失去子公司控制和投資主體方面做出了修改，深入地規(guī)范了報表合并實務(wù)。我國財政部為了順應(yīng)時代的變化，便對舊有的企業(yè)會計準則的合并財務(wù)報表部分進行了編纂與修改，便有了2014年頒布的新《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》[1]。

由此可見，我國會計準則永遠隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化而逐步修繕。目前最關(guān)鍵的問題是，面對準則的更改，我們財務(wù)人員應(yīng)該如何理解其本質(zhì)，保證新編撰的財務(wù)報表的真實與公允性。

1 對比國際與中國準則之間的不同點

1.1 合并范圍界定標準的差異

在修訂《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》時，在財務(wù)報表合并范圍界定方面，我國在各方面都借鑒了IFRS10的判別標準。并對合并的具體范圍作了更明確的闡述，展現(xiàn)了我國企業(yè)更加深入地參與到國際貿(mào)易中去，這也是我國合并財務(wù)報表逐漸向國際規(guī)定靠攏的基礎(chǔ)。

1.2 關(guān)于合并處理的差異分析

（1）合并報表日的差別。在國內(nèi)的會計準則和IAS中，都要求子公司的財務(wù)報表日期與母公司相一致。但在細節(jié)方面仍然有諸多不同之處。例如，國內(nèi)公司在處理財務(wù)報表時，若發(fā)現(xiàn)子公司與母公司會計期間不同，則應(yīng)該讓子公司根據(jù)母公司的內(nèi)容進行調(diào)整。若出現(xiàn)不一致，在期限小于等于三個月的情況下，實際編制財務(wù)報表中，要按不同的報告日期進行編制。

（2）中外內(nèi)部長期債券與應(yīng)付債券抵銷處理的差異。從我國CAS 33第15條第2款規(guī)定的內(nèi)容可發(fā)現(xiàn)，母公司與子公司以及子公司與子公司間的債券投資、應(yīng)付債券相互抵銷后產(chǎn)生的差額應(yīng)計入投資收益。而IAS則要求將產(chǎn)生的當期損益計入損益科目，且要求后續(xù)的會計日期內(nèi)對相應(yīng)的債券利息利潤進行分攤調(diào)整。通過對中外準則的比較，我們發(fā)現(xiàn)IFRS10的上述規(guī)定，使少數(shù)股東的權(quán)益和損益部分變得更加合理明確，使中小型投資者非控制性權(quán)益均有了更加清晰明確的價值范圍界定。

（3）商譽的確認與攤銷的差異分析。2014年后修訂的CAS新準則大范圍地使用了公允價值作為計量的屬性，而其中負商譽在當期和國際會計準則通用的方法一樣，在當期計入收益。按照CAS，在企業(yè)的收購與兼并活動中，如果被收購方不再具有法人資格，其資產(chǎn)和負債均轉(zhuǎn)到收購方賬面反映的情況下才能確認商譽。而在IAS中將收購控股股權(quán)的活動視為特殊的企業(yè)合并形式，其要求將企業(yè)合并會計的基本原則同樣地運用于合并會計報表，并將收購方的初始投資成本與其在被收購方凈資產(chǎn)賬面價值中所占比例份額之間的差額分拆。所以總體上，CAS的商譽反映的是僅有母公司部分的商譽，而在IAS中國際準則反應(yīng)的則是整體商譽，包括了母公司與子公司兩部分。

2 影響與建議

我國的企業(yè)在"走出去"國際化的道路上亦步亦趨，且其行業(yè)分布也在多元化擴展，例如從加工企業(yè)到服務(wù)業(yè)、從初級加工企業(yè)到高端制造企業(yè)。這些變化深刻地反映了我國貿(mào)易結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。同時這也要求了我國的合并財務(wù)報表應(yīng)該在在吸收國際成熟經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，同時根據(jù)國內(nèi)企業(yè)的實際需求與世界范圍內(nèi)市場的情形進行本土化調(diào)整，來制定符合我國國情的企業(yè)會計準則，提高我國的財務(wù)會計工作水平。

2.1 目前為我國本土企業(yè)帶來的機遇

在對于委托代理關(guān)系下控制權(quán)的判斷中，我國有很多企業(yè)作為委托方將其被投資方的決策權(quán)轉(zhuǎn)由代理人行使。但在實際操作中，本國企業(yè)必須完整地考慮到委托代理關(guān)系的實質(zhì)內(nèi)容而非盲目地界定控制權(quán)的控制范圍?！镀髽I(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》應(yīng)該借鑒IFRS10的這項規(guī)定。同時，還應(yīng)實地考察調(diào)研研究我國企業(yè)的財務(wù)會計現(xiàn)狀，尤其是在國際貿(mào)易交易中的財務(wù)報表的處理模式，針對其中存在的問題應(yīng)該要提出明清晰的建議，幫助企業(yè)適應(yīng)IAS規(guī)定的財務(wù)會計制度，提高我國企業(yè)在“走出去”交易中的適應(yīng)力與國際市場上的競爭力。

2.2 未來經(jīng)濟環(huán)境完善時應(yīng)做出的調(diào)整

在對于潛在表決權(quán)的行使對控制權(quán)的影響下，現(xiàn)階段我國公司運用可轉(zhuǎn)換公司債券，認股權(quán)證轉(zhuǎn)為行使表決權(quán)的情況較少。如果將《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》與國際準則內(nèi)容高度趨同，則會增加實際操作中的業(yè)務(wù)操作難度。這啟發(fā)會計人員應(yīng)該針對特殊目的主體控制權(quán)的判斷。并且特殊目的主體在我國公司中運用得也較為罕見。由于每個會計從業(yè)人員不同的職業(yè)判斷，便會難以形成一致的判斷標準。如果CAS33目前就對此進行趨同，那么將會難以定性和量化。因此在針對特殊目的主體控制標準的國際趨同中也進一步地需要我國的法律等大環(huán)境的進步與修繕。