會計基礎設施助推“一帶一路”
——各國間會計政策的協(xié)調和統(tǒng)一（四）

編者按2013年，習近平主席在出訪中亞和東南亞國家期間先后提出“絲綢之路經(jīng)濟帶”和“21世紀海上絲綢之路”的倡議，得到海內外廣泛關注和積極響應。經(jīng)過近四年的發(fā)展，“一帶一路”建設在政策溝通、設施聯(lián)通、貿(mào)易暢通、資金融通、民心相通等方面都取得了豐碩成果。作為國際通用的商業(yè)語言，會計在“一帶一路”的發(fā)展過程中如何發(fā)揮基礎設施的作用？基于此目的，由上海國家會計學院、ACCA和德勤中國的專家組成“一帶一路”與會計基礎設施課題組，研究“會計基礎設施”如何助推“一帶一路”的國家倡議。作為期初的研究成果，《會計基礎設施助推“一帶一路”》研究報告正式發(fā)布。課題組以沿線代表性國家新加坡、馬來西亞、阿聯(lián)酋、波蘭、捷克斯洛伐克、卡塔爾、匈牙利、泰國、越南、俄羅斯、印度尼西亞、哈薩克斯坦、印度和巴基斯坦等14國作為首批研究對象，研究了這些國家的會計準則、稅收風險和財會人才培養(yǎng)的經(jīng)驗和差異。報告分三個部分：各國間會計政策的協(xié)調和統(tǒng)一、“一帶一路”沿線國家稅制與稅負差異、國際化財會人才培養(yǎng)。我刊將分期連載，供學習參考。

越南

越南未采用IFRS，必須采用越南準則。

專業(yè)機構：

越南注冊會計師協(xié)會（VACPA）（IFAC 成員）http://www.vacpa.org.vn/

準則制定者：

財政部 http://www.mof.gov.vn

財務報告準則：

越南沒有采用國際財務報告準則或與之趨同。

越南所有企業(yè)，無論是合并財務報表還是單獨財務報表，都應當遵循越南財政部頒發(fā)的越南會計準則（VAS）。越南財政部在制定越南會計準則時以國際財務報告準則為基礎，結合越南經(jīng)濟發(fā)展水平以及企業(yè)管理水平，選擇性地使用國際財務報告準則的原則。至今共頒布了26個會計準則（2001年至2005年頒布）以及被稱為“通知”（circulars）的附加強制執(zhí)行指引。

2015年，越南財政部表示將會考慮朝著國際財務報告準則發(fā)展，但目前暫時還沒有具體的時間表及趨同路線圖。

越南會計準則與國際財務報告準則僅為部分相似，兩者的差異主要包括：

1.越南會計準則下，投資按照歷史成本確認和計量，并針對投資項目的凈資產(chǎn)價值下降或作為交易性或可供出售處理的權益證券投資的市場價值下跌計提相應的準備，但不允許就投資標的市場價值上升確認收益或其他綜合收益；

2.越南會計準則不要求將權益變動表作為單獨的報表列報，此外，越南會計準則有嚴格的報告格式和科目規(guī)定；

3.越南準則規(guī)定企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽在收購日起按照不超過10年的期限進行攤銷；

4.越南會計準則不要求對股份支付、公允價值計量進行相關的會計處理；

5.越南會計準則無資產(chǎn)減值的定義，也沒有針對資產(chǎn)減值的具體準則；

6.越南會計準則在攤余成本、套期會計、礦產(chǎn)資源的勘探與評價、農(nóng)業(yè)及職工薪酬方面無相關準則。

受訪者提到，對于越南準則VAS未做明確規(guī)定的事項，企業(yè)可以參考相關IFRS的規(guī)定進行會計處理。受訪者認為越南會計準則的實際執(zhí)行效力很好，企業(yè)能完全按準則執(zhí)行。越南尚未對公司治理方面的披露要求進行規(guī)定。

審計：

在越南，以下類型企業(yè)的年度財務報表需要進行審計：

外商投資企業(yè)的年度財務報表；

根據(jù)“信貸機構法”設立和運營的信貸機構的年度財務報表，包括外資銀行在越南設立分行的年度財務報表；

金融機構、保險企業(yè)、再保險企業(yè)、保險經(jīng)紀和非人壽保險企業(yè)分支機構的年度財務報表；

上市公司，證券發(fā)行人和組織的年度財務報表；

國有企業(yè)的年度財務報表，按照國家保密規(guī)定應保密的除外；

國家重大項目、政府提供資金A級項目竣工決算報告，按照國家保密規(guī)定應保密的除外；

國家持股占20%以上的公司的年度財務報表；

上市機構，發(fā)行人，證券業(yè)務組織在財政年度末持股20%以上的企業(yè)的年度財務報表；

審計公司及外國審計公司在越南的分支機構的年度財務報表；

ODA資金項目、優(yōu)惠貸款項目年度財務報告必須由國家審計機構執(zhí)行審計，或與出資方達成一致，由獨立審計師出具審計報告；

受訪者認為越南使用的審計準則與國際審計準則比較相似。

俄羅斯

上市公司、金融機構和一些政府所有的公司必須采用IFRS。在俄羅斯上市的外國上市公司必須采用IFRS。

專業(yè)機構：

俄羅斯審計廳（IFAC 成員）http://www.sroapr.ru/

俄羅斯審計聯(lián)合會（IFAC 成員）http://org-rsa.ru/

準則制定者：

俄羅斯聯(lián)邦財政部http://minfin.ru/ru/

經(jīng)受訪者反饋，其主要職責如下：

監(jiān)管和發(fā)展預算、稅收和海關政策；

監(jiān)管簿記、會計和報告職能和審計活動；

監(jiān)管國家債務、文件問題；

監(jiān)管和設立國家儲備基金和國家福利基金；

國際金融關系和國際合作；

啟動相關改革；

金融市場活動；

對保險和銀行活動、信貸合作、小額金融活動的監(jiān)管；

監(jiān)管彩票和博彩業(yè)公司；

“電子預算”制度的建立和發(fā)展等。

財務報告準則：

俄羅斯目前主要有兩種適用的會計準則，分別為俄羅斯會計準則以及國際財務報告準則。

1.須采用俄羅斯財政部簽署批準的國際財務報告準則的情況：

經(jīng)受訪者反饋，如下行業(yè)的公司須采用國際財務報告準則編制合并財務報表：

信貸機構；

保險公司（不包括只提供強制醫(yī)療保險服務的醫(yī)療保險公司）；

非政府養(yǎng)老基金；

管理投資基金、共同基金、非政府養(yǎng)老基金的公司；

清算機構；

聯(lián)邦單位組織。名單經(jīng)俄羅斯聯(lián)邦政府批準；

聯(lián)邦政府持有股份的股份公司。名單經(jīng)俄羅斯聯(lián)邦政府批準；

其他上市公司。

俄羅斯有一套準們審核批準采用國際財務報告準則的流程。所有新準則及修訂都要通過國家會計準則專家委員會的批準，國家會計準則專家委員會是俄羅斯財政部下屬的機構。

2.須使用俄羅斯當?shù)貢嫓蕜t（RAS）的情況：

所有在俄羅斯注冊的法律實體必須采用俄羅斯當?shù)販蕜tRAS編制以12月31日為資產(chǎn)負債表日的財務報告。需要在資產(chǎn)負債表日后的3個月報備稅務局及相關統(tǒng)計部門。

經(jīng)受訪者反映，RAS與國際財務報告準則部分相似，受訪者提到兩者的主要差異描述如下：

對于RAS報告，嚴格規(guī)定了相關披露要求：報告貨幣必須是俄羅斯盧布，報告年度為日歷年（沒有其他選擇），并以俄語為報告語言；

合并財務報表：在國際財務報告準則中，母公司應編制合并財務報表，只有少數(shù)例外存在。

在RAS中，母公司只有在符合聯(lián)邦法律規(guī)定的要求時，才應根據(jù)國際財務報告準則編制合并財務報表，比如保險公司、銀行、上市公司及其他規(guī)定的企業(yè)；

公允價值及貨幣時間價值：根據(jù)國際財務報告準則，某些資產(chǎn)和負債應以公允價值計量。而在RAS中沒有類似公允價值的要求，資產(chǎn)和負債通常按歷史成本計量；

固定資產(chǎn)減值：根據(jù)國際財務報告準則，如果有任何跡象表明資產(chǎn)可能有減值風險，固定資產(chǎn)應進行減值測試。RAS下沒有減值測試要求；

融資租賃：國際財務報告準則中在融資租賃情況下，承租人需要在資產(chǎn)負債表中確認租入的固定資產(chǎn)，并將其折舊記入承租人的利潤表中。在RAS資產(chǎn)中，根據(jù)租賃協(xié)議的條款確認資產(chǎn)?；诜尚问降牟煌?，將根據(jù)租賃協(xié)議的條款在承租人或出租人資產(chǎn)負債表中確認固定資產(chǎn)，并據(jù)此將其折舊計入承租人或出租人的利潤表中。

此外，國際財務報告準則中的某些準則如套期，股份支付，養(yǎng)老金計劃等RAS都未包含，在這種情況下，公司可以參照國際財務報告準則進行相關會計處理。

對于會計準則的實際實施情況，受訪者表示實施情況較好，能做到完全實施。此外，受訪者表示，俄羅斯沒有相關公司治理方面的非財務報告披露要求。

審計：

在俄羅斯，下述企業(yè)的財務報表必須執(zhí)行審計：

股份公司；

證券交易所有證券交易的公司；

銀行和其他貸款機構、保險公司、信貸局、養(yǎng)老金和投資基金、證券市場參與者和證券交易所；

上一財政年度的年收入超過4億盧布的公司；

上一日歷年12月31日的公司總資產(chǎn)價值高于6000萬盧布的公司；

信貸機構；

保險公司（不包括只提供強制醫(yī)療保險服務的醫(yī)療保險公司）；

非政府養(yǎng)老基金；

管理投資基金、共同基金、非政府養(yǎng)老基金的公司；

清算機構；

聯(lián)邦單位組織。名單經(jīng)俄羅斯聯(lián)邦政府批準；

聯(lián)邦政府持有股份的股份公司。名單經(jīng)俄羅斯聯(lián)邦政府批準；

其他上市公司。

受訪者反映，根據(jù)最近的立法變化，從2017年1月起，俄羅斯審計將按照國際會計師聯(lián)合會通過并在俄羅斯正式批準的國際審計準則執(zhí)行。此外，立法規(guī)定，審計人員有義務向審計委托人和管理人通報任何腐敗和其他違法行為情況以及此類犯罪的潛在風險。如果審計客戶代表在90天內未采取適當行動，審計人員應通知有關國家當局。

印度尼西亞

印度尼西亞尚未要求國內企業(yè)采用IFRS。印度尼西亞正致力于實現(xiàn)其國家準則與IFRS的趨同，但并不打算全面采用IFRS。所有在公開市場上進行證券交易的外國公司都必須使用印度尼西亞的國家會計準則。

專業(yè)機構：

印度尼西亞注冊會計師協(xié)會（IIPCA）（IFAC成員）http://iapi.or.id

準則制定者：

印度尼西亞財務會計準則委員會（DSAK IAI為印度尼西亞會計師協(xié)會的組成部分）http://www.iaiglobal.or.id/

IAI的主要職責有：

舉行專業(yè)會計師資格考試（印度尼西亞注冊會計師考試）；

舉行持續(xù)專業(yè)教育以維持專業(yè)人員能力；

制定和建立職業(yè)道德守則、專業(yè)標準和會計準則；

監(jiān)督成員紀律；以及

在印度尼西亞發(fā)展會計職業(yè)。

財務報告準則：

印度尼西亞采取了與國際財務報告準則趨同的模式。印度尼西亞現(xiàn)有如下4套會計準則：

a.財務會計準則-財務會計準則由DSAK IAI發(fā)布的財務會計準則（PSAK）和會計準則解釋（ISAK）組成。這套標準是由國際財務報告準則轉換而來。

b.伊斯蘭會計準則-伊斯蘭會計準則（SAS）適用于按照伊斯蘭教義執(zhí)行交易的實體。

c.非公共責任實體的財務會計標準-非公共責任實體財務會計準則（SAK ETAP）旨在由不具有重大公共責任的實體在向外部用戶發(fā)布通用財務報表時使用。

d.微型、小型和中型實體財務會計準則-適用于沒有或者不能滿足非公共責任實體財務會計準則（SAK ETAP）的微型、小型和中型實體。

印度尼西亞與國際準則趨同的模式是，保留當?shù)氐臅嫓蕜t（PSAK），逐步將當?shù)販蕜t與國際準則盡可能地趨同。

需要說明的是，當前，印度尼西亞財務會計準則委員會已經(jīng)完成了第二階段與國際準則之間趨同的工作，將趨同的國際準則版本從3年縮小到1年，即實現(xiàn)截至2015年1月1日的印度尼西亞會計準則與2014年版的國際財務報告準則實質性相同，但仍會有部分差異。2016年5月國際財務報告準則基金會，印度尼西亞金融服務管理局和印度尼西亞特許會計師協(xié)會宣布三方將進一步深入合作，制定計劃，實現(xiàn)印度尼西亞會計準則（PSAK）與國際財務報告準則的全面趨同。

印度尼西亞會計準則（PSAK）與國際財務報告準則的主要差異如下：

1.合并財務報表：印度尼西亞會計準則在判斷是否合并時，不僅考慮是否滿足“控制”的定義，同時會加入相關風險報酬的考慮因素。此外，對于控制的定義，印度尼西亞會計準則主要偏重于股權比例的考慮，即當母公司持有一個實體半數(shù)以上的投票權時，控制被假定存在，除非在特殊情況下可以清楚地表明這種所有權不構成控制。

2.對合營企業(yè)投資的核算：印度尼西亞會計準則規(guī)定，投資方應使用比例合并法，或者作為一種替代方法，使用權益法確認對合營企業(yè)的權益。

3.公允價值：在投資性房地產(chǎn)，無形資產(chǎn)，租賃，收入，金融資產(chǎn)等準則中，印度尼西亞會計準則對于“公允價值”的定義與國際財務報告準則不同。印度尼西亞會計準則中對于公允價值的定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~。而在IFRS 13中強調公允價值是一種“退出價格”。

受訪者反饋，在印度尼西亞會計準則的實際執(zhí)行效力較強，企業(yè)均能完全按準則執(zhí)行。印度尼西亞目前沒有相關就公司治理等非財務報告的披露要求。

審計：

受訪者指出，根據(jù)印度尼西亞對有限責任公司的規(guī)定，財務報表須進行審計的實體標準如下：

收集和/或管理公共資金的實體（銀行、保險等）；

向公眾發(fā)行債務證書（如債券）的實體；

上市實體；

資產(chǎn)總額高于 500億印尼盾的實體；

外國投資實體。

受訪者反饋，印度尼西亞使用的審計準則與國際審計準則完全一致。