企業(yè)內(nèi)部審計(jì)問題研究

錢迎春

從20世紀(jì)90年代以來，我國對于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的重要性逐步有了一定的認(rèn)識。我國內(nèi)部審計(jì)的學(xué)者專家通過汲取借鑒國外的相關(guān)研究成果，對我國企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)問題做了大量的研究和探索，同時(shí)了解和跟蹤國外內(nèi)部審計(jì)問題研究的動態(tài)，結(jié)合國情，提出來許多的建議。政府也對企業(yè)內(nèi)部審計(jì)考試高度關(guān)注，2008年，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》正式頒布，2010年，又通過了《企業(yè)內(nèi)部審計(jì)指引》，2012年《企業(yè)內(nèi)部審計(jì)指引實(shí)施意見》，這些制度的出臺，對于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)起到了很大的推進(jìn)作用，標(biāo)志著我國內(nèi)部審計(jì)的國家制度建設(shè)初具規(guī)模，已經(jīng)形成了基本的內(nèi)部控制理論體系。但是我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的缺陷依然存在，缺乏嚴(yán)密的制度和程序，不太能夠適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展需要和越來越復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)形勢。

一、基礎(chǔ)理論分析

（一）內(nèi)部控制理論分析

1、內(nèi)部控制的作用

內(nèi)部控制的作用簡單可以歸納為以下五個(gè)方面：（1）有利于保障國家出臺的相關(guān)財(cái)務(wù)政策、法令及財(cái)務(wù)紀(jì)律的落實(shí)。（2）有利于確保單位財(cái)產(chǎn)物資的正確性、安全性和完整性。（3）有利于優(yōu)化會計(jì)信息記錄和經(jīng)營管理信息的可靠性和正確性。（4）有利于加強(qiáng)單位經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和經(jīng)濟(jì)效益的提高。（5）有利于審計(jì)人員對被審計(jì)單位開展相關(guān)審計(jì)工作提供依據(jù)。

2、內(nèi)部控制的問題

內(nèi)部控制制度存在較大的局限性，可能會造成內(nèi)部控制的目標(biāo)無法如期實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部控制的局限性主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）會受到內(nèi)部控制制度構(gòu)建和維持成本的限制。（2）會受到內(nèi)部管理徇私舞弊的限制。（3）會受內(nèi)部管理人員工作失誤的限制。（4）會受諸多部門職能相互僭越的限制。

（二）內(nèi)部審計(jì)理論分析

1、內(nèi)部審計(jì)定義

索耶可以說是內(nèi)部審計(jì)的始祖，他認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是對企業(yè)或者機(jī)構(gòu)的各類業(yè)務(wù)活動和控制活動進(jìn)行獨(dú)立審核和評價(jià)，以此來評價(jià)這些活動是否遵循了原定的制度和程序，是否違反了原定的制度和程序，是否有效和經(jīng)濟(jì)地使用了資源，這些活動是否達(dá)到了原定的目標(biāo)。

2、中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的體系

中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則是中國內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)范體系的重要組成部分，由內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南三個(gè)層次組成。

（1）內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則。內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則是內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的總綱，是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循的基本規(guī)范，是制定內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南的基本依據(jù)。

（2）內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則。內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則是依據(jù)內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則制定的，是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循的具體規(guī)范。

（3）內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南。內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南是依據(jù)內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則制定的，為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)提供的具有可操作性的指導(dǎo)意見。

二、存在的問題及原因分析

我國內(nèi)部審計(jì)制度相對國際主要經(jīng)濟(jì)體起步較晚，發(fā)展相對遲緩，在實(shí)際操作過程中還有許多不足。主要有：

（一）法律法規(guī)不健全

我國關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)規(guī)定均為基本規(guī)范、指引、意見等，其在法律體系中所屬的層次相對較低。相比美國的S OX法案，我國現(xiàn)有的這些相關(guān)規(guī)范無法提供足夠的可操作性與威懾力，這也為內(nèi)部審計(jì)工作的實(shí)行留下了漏洞。

相對于存在的《審計(jì)法》和《注冊會計(jì)師法》，內(nèi)部審計(jì)只有國家審計(jì)署發(fā)布的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)范》，缺乏健全有效的法律依據(jù)，容易導(dǎo)致審計(jì)人員僅憑個(gè)人的知識與經(jīng)驗(yàn)做出判斷，忽略相關(guān)法律法規(guī)的嚴(yán)格規(guī)定，從而對內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生不利影響。

（二）內(nèi)部審計(jì)制度缺乏相關(guān)準(zhǔn)則

所有制度在實(shí)行的過程中都需要一套嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊?guī)范來作為行動的準(zhǔn)則，內(nèi)部審計(jì)也不例外。合格的規(guī)范應(yīng)當(dāng)結(jié)合長期實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)，規(guī)定好審計(jì)程序中的組織、分工問題，為后續(xù)工作提供高效、簡潔的流程，并對從業(yè)人員作出制度上的約束。雖然我國已經(jīng)先后公布了《企業(yè)內(nèi)部審計(jì)指引》和《企業(yè)內(nèi)部審計(jì)指引實(shí)施意見》，為內(nèi)控審計(jì)工作提供了一定的依據(jù)，但是時(shí)至今日，針對內(nèi)部審計(jì)工作的準(zhǔn)則仍舊沒有公布，審計(jì)范圍和審計(jì)程序仍沒有得到明確，內(nèi)部審計(jì)工作還缺乏系統(tǒng)性。

（三）專業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置不完善

目前國內(nèi)未設(shè)置成立專門的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，目前一般是由會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)部門負(fù)責(zé)，它在對企業(yè)的年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)，進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的工作。這種運(yùn)行模式缺乏專業(yè)機(jī)構(gòu)對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行有效的評價(jià)與監(jiān)督，從而影響內(nèi)部審計(jì)過程的可靠性，影響審計(jì)結(jié)果。

（四）內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不足

內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性包括兩個(gè)層次的含義：一是審計(jì)人員在進(jìn)行職業(yè)判斷的過程中要獨(dú)立，不能因?yàn)橥饨缫蛩氐母蓴_而做出不符合客觀事實(shí)的判斷；二是內(nèi)部審計(jì)要獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，不能因?yàn)檫x擇進(jìn)行整合審計(jì)就改變了內(nèi)部審計(jì)自身應(yīng)有的審計(jì)思路、程序及方法。

在大多數(shù)我國的企業(yè)中，注冊會計(jì)師要做好內(nèi)部審計(jì)的工作，就必須依賴于企業(yè)內(nèi)部所提供的內(nèi)控資料，從而對企業(yè)的每一個(gè)環(huán)節(jié)才能有很好的了解，這就必不可少地要與企業(yè)的管理層進(jìn)行溝通和交流，增進(jìn)感情，從而會影響審計(jì)獨(dú)立性；另一方面，內(nèi)部審計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的前提和基礎(chǔ)。若由同一家會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行整合審計(jì)，出具的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告必然會影響財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的審計(jì)意見。因此在利益的博弈下，許多會計(jì)師事務(wù)所很可能會把內(nèi)控審計(jì)當(dāng)作是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的附屬品，從而影響內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。

（五）審計(jì)人員知識結(jié)構(gòu)存在缺陷

另外，內(nèi)控審計(jì)工作由于其特殊性，要求工作人員抱有職業(yè)懷疑態(tài)度，對于控制程序中存在疑問的環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)積極質(zhì)疑、求證，及時(shí)發(fā)生可能存在的虛假舞弊現(xiàn)象。同時(shí)審計(jì)人員要保持自身職業(yè)道德水平，秉持獨(dú)立、客觀、誠信、公正、保密的原則，向委托單位提請改進(jìn)。

（六）成本限制

涉及內(nèi)部控制程序越多的審計(jì)，所需的費(fèi)用也越多。為了確保內(nèi)控審計(jì)實(shí)施的效果，企業(yè)往往需要向會計(jì)師事務(wù)所繳納數(shù)額不小的審計(jì)費(fèi)。雖然內(nèi)部審計(jì)確實(shí)可以幫助委托企業(yè)規(guī)避一定的風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)化內(nèi)部控制制度的有效性，降低財(cái)務(wù)舞弊事件發(fā)生的概率，防止企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性，但是它在運(yùn)行過程中會大大增加企業(yè)的運(yùn)作成本。同時(shí)有部分企業(yè)懷疑外部機(jī)構(gòu)發(fā)表的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的有效性，大部分內(nèi)控審計(jì)意見都是標(biāo)準(zhǔn)無保留的，很少發(fā)現(xiàn)企業(yè)運(yùn)行過程中的重大缺陷，沒能充分發(fā)揮內(nèi)控審計(jì)應(yīng)有的效用，其產(chǎn)生的效益較成本而言過小。這樣的矛盾其實(shí)在美國的內(nèi)控審計(jì)準(zhǔn)則中就有體現(xiàn)。2007年A S5的提出就是為了精簡S OX法案和A S2中確定的審計(jì)程序，適當(dāng)降低審計(jì)成本。所以，內(nèi)控審計(jì)成本也是限制它在我國進(jìn)一步發(fā)展的重要因素，如何平衡效益與利益的關(guān)系，是內(nèi)控審計(jì)發(fā)展的重要課題。

三、案例分析

（一）案例介紹

中國電信集團(tuán)公司在我國通信企業(yè)中屬于特大型國有通信企業(yè)，對國內(nèi)通訊事業(yè)的發(fā)展起著舉足輕重的作用。本文案例選擇江蘇電信為研究對象。因?yàn)榻K電信在內(nèi)部審計(jì)方面在電信業(yè)里屬于啟動較早的，具有一定的代表性。江蘇電信的內(nèi)部審計(jì)有許多地方做的卓有成效，但是本文只就其需要改善的方面進(jìn)行探討。

江蘇電信內(nèi)部審計(jì)歷經(jīng)了許多次的變革，如今已實(shí)現(xiàn)全省審計(jì)工作集約化管理，也做到了保持內(nèi)審獨(dú)立性以及審計(jì)資源合理利用。期間建立了有效的內(nèi)部審計(jì)體系，將審計(jì)計(jì)劃與戰(zhàn)略目標(biāo)相結(jié)合。但是江蘇電信的內(nèi)部審計(jì)定位目標(biāo)太高，增加了內(nèi)部審計(jì)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)。在企業(yè)內(nèi)部控制和管理能力還沒有達(dá)到那個(gè)適應(yīng)內(nèi)部審計(jì)高要求的情況下，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)要符合實(shí)際情況才能持續(xù)發(fā)展。

江蘇電信面對市場的激烈競爭，投入的市場營銷成本、運(yùn)營成本都不斷增加，影響了企業(yè)盈利能力，會給財(cái)務(wù)方面增加大量風(fēng)險(xiǎn)。

江蘇電信內(nèi)部審計(jì)的主要內(nèi)容，一是對資產(chǎn)的真實(shí)完整進(jìn)行審計(jì)，另外審核資產(chǎn)的賬簿記錄；審核貨幣的運(yùn)用和保管，評價(jià)貨幣管理制度的科學(xué)性；對往來賬款進(jìn)行調(diào)查，查驗(yàn)其真實(shí)性以及應(yīng)收款的管理（審計(jì)賬齡劃分，壞賬管理，有無應(yīng)收賬款匯報(bào)制度，是否存在因貪污挪用而計(jì)入應(yīng)收賬款的項(xiàng)目，應(yīng)收賬款內(nèi)控是否有效，等等）；審核還款計(jì)劃是否合理，還款合同是否完整以及合同訂立是否合法，等等。

（二）問題分析

1、內(nèi)部審計(jì)地位有待進(jìn)一步提高。江蘇電信審計(jì)部制定為副總裁管理，與財(cái)務(wù)部隸屬職能平行，不用直接向總裁或董事會上報(bào)，所以江蘇電信面臨著來自四周的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)自身對風(fēng)險(xiǎn)意識不強(qiáng)。在運(yùn)營管理過程，沒有及時(shí)對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行把控，局限于當(dāng)前利益，缺乏長遠(yuǎn)目光，所以江蘇電信的風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)與企業(yè)發(fā)展沒能同時(shí)進(jìn)行。（黃治權(quán)，2008）

2、制度不完善。現(xiàn)在的江蘇電信風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)在萌芽狀態(tài)，還沒健全規(guī)范的審計(jì)制度以及風(fēng)險(xiǎn)評估體系。國家沒有針對相關(guān)內(nèi)部審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)建立法律法規(guī)，所以只能從國際現(xiàn)有的審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行參照。這樣就沒能形成正規(guī)的內(nèi)部審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)，缺乏針對性，不能及時(shí)地進(jìn)行指導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)。

強(qiáng)化管理，提高水務(wù)服務(wù)保障能力。一是抓好防汛抗旱工作，加緊構(gòu)建以堤防為基礎(chǔ)、水庫為控制、工程措施與非工程措施相結(jié)合的綜合防洪減災(zāi)體系；完成35項(xiàng)防汛應(yīng)急工程，完成13座小型病險(xiǎn)水庫除險(xiǎn)加固工程。二是依法加強(qiáng)水務(wù)管理工作，完成《大連市節(jié)約用水條例（草案）》的各項(xiàng)審議工作，啟動修改《大連市水資源管理?xiàng)l例》《大連市水土保持辦法》工作；推進(jìn)依法管水、依法治水環(huán)境的不斷改善。三是深入推進(jìn)水務(wù)體制機(jī)制改革。深化水務(wù)一體化改革，適時(shí)穩(wěn)妥推進(jìn)水價(jià)改革，抓好基層水利服務(wù)體系建設(shè)。

3、人才缺乏?，F(xiàn)在江蘇電信就職的內(nèi)部審計(jì)人員普遍都是財(cái)務(wù)專業(yè)，就職人員有的是從財(cái)務(wù)部抽調(diào)，還有的就是從工程上抽調(diào)，知識層次統(tǒng)一，專業(yè)知識不強(qiáng)，不熟悉企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和審計(jì)，企業(yè)自身對員工沒進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)培訓(xùn)，沒有專業(yè)基礎(chǔ)。還有就是，在職業(yè)技能和素質(zhì)素養(yǎng)有待加強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)人員對風(fēng)險(xiǎn)管理的意識不強(qiáng)以及沒有專業(yè)的水準(zhǔn)沒法就職風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)工作。

四、完善企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的思考

（一）設(shè)立專門的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的意識

設(shè)立規(guī)范合理的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，保證審計(jì)人員的工作技能和審計(jì)程序能夠在高標(biāo)準(zhǔn)的情況下進(jìn)行。設(shè)立專門的內(nèi)控審計(jì)機(jī)構(gòu)所需要的維持費(fèi)用還是很高，所以設(shè)立最低要保證在企業(yè)承受范圍內(nèi)，可以合理選擇專門的內(nèi)控審計(jì)機(jī)構(gòu)，給企業(yè)帶來最專業(yè)、最規(guī)范的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，是解決和促進(jìn)內(nèi)控審計(jì)需求的有效方法。

增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營者重視內(nèi)部審計(jì)意識，提高被審計(jì)單位管理層的內(nèi)控意識，把運(yùn)營效益和內(nèi)部控制質(zhì)量相結(jié)合，把企業(yè)資源著重傾向于內(nèi)部審計(jì)。這樣促進(jìn)公司內(nèi)部控制相應(yīng)部門得到規(guī)范合理化，也可以提升企業(yè)內(nèi)外部門審計(jì)單位之間的溝通，保證在內(nèi)控審計(jì)工作中信息交流的正確、有效。

（二）加快加強(qiáng)職業(yè)人才選拔和培養(yǎng)

內(nèi)部審計(jì)工作需要很強(qiáng)的專業(yè)知識，需要就職的審計(jì)人員具有較強(qiáng)的專業(yè)能力以及敏銳的職業(yè)判斷力，還要具備相應(yīng)的審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)。所以就需要會計(jì)師事務(wù)所對員工定期進(jìn)行專業(yè)知識的培訓(xùn)，提升員工之間的經(jīng)驗(yàn)交流，確保會計(jì)師的專業(yè)技能可以勝任內(nèi)部審計(jì)工作。還有，事務(wù)所要注重培訓(xùn)職業(yè)道德教育，強(qiáng)調(diào)獨(dú)立、客觀、誠信、公正、保密的原則，也要制定相應(yīng)的獎懲機(jī)制，提升事務(wù)所內(nèi)部良性競爭，留住以及培養(yǎng)更多人才。

（三）精煉內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容，提高內(nèi)部審計(jì)效益

一些企業(yè)對內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)疑著重在審計(jì)成本以及審計(jì)效益之間的平衡，怎么把控成本是促進(jìn)內(nèi)控審計(jì)發(fā)展要考慮的因素。作為審計(jì)方，會計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)要按照成本效益原則進(jìn)行工作。

第一，要采取整合審計(jì)，避免財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)過程中重復(fù)的地方被再次使用，影響審計(jì)效率，提高了審計(jì)所需成本。第二，注冊會計(jì)師在內(nèi)控審計(jì)時(shí)，假如通過職業(yè)判斷能力能夠確定企業(yè)內(nèi)部審計(jì)成果的準(zhǔn)確度，就可以應(yīng)用這些掌握的信息進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)，降低審計(jì)工作量，減少審計(jì)成本。

內(nèi)控審計(jì)人員能夠利用內(nèi)部審計(jì)部門的現(xiàn)有成果來減少審計(jì)的成本。更多地利用內(nèi)部審計(jì)結(jié)果，就表明了能夠節(jié)省更多公司資源。所以，要提升內(nèi)部控制系統(tǒng)的質(zhì)量，進(jìn)一步增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的信用度和合規(guī)性，可以在注冊會計(jì)師進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)時(shí)，增加能夠起著有效證據(jù)的內(nèi)部審計(jì)資料，提升審計(jì)的效率，減少成本。

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