試論融資租賃出租人會計處理方法

王慧君

（江西財經(jīng)大學(xué)，南昌330013）

一、融資租賃出租人會計處理方法的評價

（一）科目設(shè)置不符合會計信息質(zhì)量要求

1.可理解性的角度

會計信息應(yīng)具備可理解性的質(zhì)量特征，即會計信息必須清晰易懂并能為相關(guān)使用者所理解?，F(xiàn)行租賃準則將出租人在租賃期內(nèi)各期間應(yīng)收未收的租金收入確認為未實現(xiàn)融資收益是有違該信息質(zhì)量要求的，因為承租人和出租人間發(fā)生的租賃行為實質(zhì)是項融資活動，對出租人來說則應(yīng)是對外投資行為的另類表現(xiàn)，將其租金收入籠統(tǒng)地記為融資收益模糊了出租人在融資租賃行為中作為特殊投資者的投資特性。

2.相關(guān)性的角度

會計信息應(yīng)具備相關(guān)性的質(zhì)量特征，即會計信息與信息使用者所要解決的問題相關(guān)聯(lián)，并具有影響決策、提供參考的能力和價值。租賃相關(guān)會計科目設(shè)置存在多個賬戶混用的問題，具體表現(xiàn)在出租人實務(wù)處理中對租賃收入這一需要令企業(yè)警醒關(guān)注的損益類重要賬戶并未有規(guī)范的明細科目設(shè)置、標注。收入費用作為企業(yè)成本會計分析、內(nèi)部決策的重要信息內(nèi)容，按理說應(yīng)加強對這方面的監(jiān)督管理與記錄，而現(xiàn)行出租人會計實務(wù)中對租賃收入的發(fā)生不進行明細標注其來源而直接混用入賬，這有違了會計記賬要求，會影響企業(yè)對其交易活動或事項的監(jiān)督控制。何況租賃企業(yè)的租賃收入也不一定只是融資租賃，它也可以是租賃企業(yè)對經(jīng)營租賃所得的確認。因此，這種模糊不清指代不明的會計處理就有可能使信息失去預(yù)測反饋價值，讓信息使用者無法及時掌握準確可靠的信息而做出錯誤的決策。

（二）租賃內(nèi)含利率公式存在爭議

1.貨幣的時間價值角度

貨幣的時間價值是針對資金在運用中可不斷增值的現(xiàn)象而言的。這里的資金在財務(wù)管理理論中指的是能直接帶給投資所有者經(jīng)濟利益流入的資源，而不應(yīng)該包括投資所有者為了實現(xiàn)利用其所擁有資源取得收益的前期準備投入或費用。其實根據(jù)上述定義，租賃內(nèi)含利率的實質(zhì)應(yīng)該是租賃開始日，出租人根據(jù)與承租人達成的收付款協(xié)議預(yù)期確定的投資報酬率或者說是出租人未來收益采用的折現(xiàn)（貼現(xiàn)）率，（類似于求解使投資項目未來現(xiàn)金流入量等于投資初期現(xiàn)金流出量求解貼現(xiàn)率的做法），所以對于具體某項融資租賃行為中的出租方而言，最低租賃收款額和未擔保余值是其租賃資產(chǎn)的未來價值，租賃資產(chǎn)的現(xiàn)時價值應(yīng)該只包括雙方公允議定的租賃資產(chǎn)公允價值，而不應(yīng)再包括現(xiàn)行計算公式中的出租人初始直接費用。

2.會計賬務(wù)處理角度

出租人會計處理中規(guī)定未實現(xiàn)融資收益（1）=（最低租賃收款額+未擔保余值）-（最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔保余值現(xiàn)值），現(xiàn)在對等式右邊括號里面都增加一個初始直接費用，等式依然成立，而公式卻變?yōu)榱宋磳崿F(xiàn)融資收益（2）=（最低租賃收款額+未擔保余值+初始直接費用）—（最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔保余值現(xiàn)值+初始直接費用）。與前面公式②關(guān)聯(lián)的是，（長期應(yīng)收款+未擔保余值）—(租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用)也是確定未實現(xiàn)融資收益金額的方法，只不過后者是按照準則規(guī)定在租賃期開始日出租人租賃債權(quán)確認中，經(jīng)過會計賬務(wù)處理確定的未實現(xiàn)融資收益。兩種方法涉及的借方、貸方會計科目也基本吻合，此處的“長期應(yīng)收款+未擔保余值”對應(yīng)相等前面的“最低租賃收款額+未擔保余值+初始直接費用”，那么“租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用”應(yīng)對等“最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔保余值現(xiàn)值+初始直接費用”，于是這就直接能導(dǎo)出“最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔保余值現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價值”的原理公式。

（三）初始直接費用的處理不合理性

1.資產(chǎn)的會計定義角度

租賃準則在對出租人租賃債權(quán)確認的會計處理中，明確要求應(yīng)按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和確認長期應(yīng)收款科目，即把初始直接費用也計入了租賃債權(quán)當中。而按照資產(chǎn)的定義，出租人發(fā)生的初始直接費用是不符合資產(chǎn)要素的定義條件的。這筆費用出租人在租賃合同約定前就已發(fā)生，按理說應(yīng)由出租人全權(quán)支付，不應(yīng)作為承租人的負擔，且雙方的租賃合同也不一定能如愿達成，也就不一定能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，所以不應(yīng)不加予以區(qū)分而籠統(tǒng)地計入長期應(yīng)收款項類資產(chǎn)。這筆初始直接費用實質(zhì)是出租人為取得對承租人的財務(wù)收益而付出的代價，更貼切來說應(yīng)該是一項財務(wù)成本或費用，而不應(yīng)該形成應(yīng)收債權(quán)，把它計入長期應(yīng)收款則會虛增了出租人應(yīng)收款項類資產(chǎn)的價值。

2.會計的謹慎性角度

會計的謹慎性要求企業(yè)在進行會計確認計量之時不得多計資產(chǎn)或收益、少計負債或費用。在融資租賃中，出租人為達成與承租人的租賃協(xié)議，一般都會發(fā)生一定的初始直接費用，具體包括出租方在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的、以手續(xù)費差旅費等為主的相關(guān)費用，在現(xiàn)行租賃會計處理中，出租人按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和確認其應(yīng)收租賃款項作為資產(chǎn)類項目。嚴格來說，出租人初始直接費用應(yīng)該發(fā)生在融資租賃合同真正簽訂之前，而且不管這項活動租賃交易對于談判雙方能否達成一致協(xié)議，這項費用依然要發(fā)生，所以按照會計的謹慎性原則，應(yīng)將出租人初始直接費用歸為損益類項目。因此單獨借記為管理費用，貸記為銀行存款作為預(yù)計損失處理顯得更為合理。

3.收入費用配比原則角度

收入費用配比基本原則明確規(guī)定，某個會計對象所獲得的收入應(yīng)與為獲得該收入所發(fā)生的費用、成本相匹配，以正確計算在該會計期間所獲得的凈損益。那么依據(jù)該項原則，出租人初始直接費用既然是當事人為賺取財務(wù)收益而直接負擔的費用性成本，其理應(yīng)列示為損益類賬戶，而不應(yīng)包含在長期應(yīng)收款中。

二、改進建議

（一）加強會計科目設(shè)置的科學(xué)性

當前，我國融資租賃業(yè)缺乏統(tǒng)一專業(yè)健全的行業(yè)管制，其巨大優(yōu)勢還尚未充分地發(fā)揮出來，這就更要求我們要進一步深化融資租賃理論及實務(wù)研究。加強租賃會計科目設(shè)置及運用的科學(xué)性是規(guī)范融資租賃出租人會計實務(wù)處理和提高會計信息質(zhì)量的基礎(chǔ)工作，也是對租賃會計準則的健全完善。

具體來說，出租人會計實務(wù)中對于相關(guān)會計科目的設(shè)置要嚴格具備國家統(tǒng)一的會計制度層面上規(guī)定的合法性、實用性、相關(guān)性原則的三方面要求，在遵守合法性、實用性的基礎(chǔ)上突出相關(guān)性價值的作用，避免多個賬戶混用，根據(jù)業(yè)務(wù)實際需要設(shè)置相應(yīng)的明細科目加以標注，畢竟沒有相關(guān)性的會計信息無法傳遞高質(zhì)量的信息內(nèi)容。此外，租賃會計科目設(shè)置還要盡可能兼顧會計信息質(zhì)量可理解性的要求，因為會計核算工作的出發(fā)點就是向各方信息使用者生產(chǎn)有價值的財務(wù)信息，以滿足他們不同層次的不同需要。所以，會計科目設(shè)置更應(yīng)簡單明了，要突出重點，對重要的信息要準確反映、詳細披露，盡量使會計信息使用者一目了然，易于理解。

（二）重新審視租賃內(nèi)含利率的定義

可以說，租賃內(nèi)含利率的確定對于出租人后續(xù)會計實務(wù)處理是十分基礎(chǔ)的步驟。因為無論出租人前期初始確認應(yīng)收、未收的租金收入還是后續(xù)對此項應(yīng)收、未收的租金收入進行攤銷時，都要用及租賃內(nèi)含利率。而運用租賃準則定義租賃內(nèi)含利率的公式“最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔保余值的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用”求解折現(xiàn)率，會造成確認未實現(xiàn)融資收益和分配未實現(xiàn)融資收益兩筆業(yè)務(wù)會計處理的相互矛盾。

如果該內(nèi)含利率是以從上述式字中剔除出租人初始直接費用后按照前后等價關(guān)系計算所得的折現(xiàn)率定義，而不含出租人初始直接費用。且出租人初始直接費用不在租賃開始日與最低租賃收款額加總確認長期應(yīng)收款———應(yīng)收融資租賃款，而是根據(jù)不管這項租賃交易活動對于談判雙方能否達成一致協(xié)議，這項費用依然要發(fā)生及會計謹慎性等原則歸為損益類項目，不僅科學(xué)合理，后期的會計處理要比現(xiàn)行的習慣性處理更易于理解、適行便捷。

（三）初始直接費用應(yīng)損益化處理

租賃行為中的出租人在確定對承租人收取各期租金的金額時就已綜合考慮了租賃資產(chǎn)價值和初始直接費用這部分投資成本費用，且租賃期開始日就已確定的應(yīng)收融資租賃款總額又是一定高過這部分價值的，收取高過這部分價值的應(yīng)收融資租賃款便是對這部分投資成本費用的補償要求。換言之，出租人應(yīng)收融資租賃款金額的確定僅需要以最低租賃收款額金額為基礎(chǔ)，而無須包含初始直接費用在內(nèi)，因為前者的確定已然是考慮了對初始直接費用的抵補求償?shù)?。如此，出租人并無理由再對承租人行使初始直接費用的該項債權(quán)，讓承租人對此負擔本就是不科學(xué)的。

同時，無論從資產(chǎn)的會計定義角度，還是從會計的謹慎性角度和收入費用配比原則分析，出租人初始直接費用都不應(yīng)包含在出租人債權(quán)中。這種類似于資本化的處理方法在租賃期開始日確定未實現(xiàn)融資收益的賬務(wù)處理中就產(chǎn)生了租賃內(nèi)含利率公式與租賃準則對此所作出的規(guī)定相左的矛盾，而將其進行損益化處理計入費用才更為合理。

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[2]徐 哲.出租人融資租賃會計處理芻議[J].財會月刊，2009(8).

[3]張 錚.融資租賃出租人會計處理的改進[J].財會月刊，2009(14).